Un blog de Inspectores de Hacienda del Estado (IHE)

Administración Tributaria

El «lampedusiano» viaje de la presentación electrónica del IRPF

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(Presentación)
Don Esaú Alarcón, destacado tributarista y una de las plumas más incisivas en materia tributaria, publica en “No solo impuestos”, un espacio nacido como instrumento para trasladar el conocimiento e inquietudes de nuestro colectivo, y que ahora, tres años después de ver la luz, se abre a aportaciones de otros actores expertos en materia tributaria. Una decisión de la Junta de Gobierno que debemos interpretar como un éxito de aquellos compañeros de Juntas anteriores que tomaron la iniciativa para su creación, de todos los compañeros que han colaborado en su desarrollo, y del colectivo en su conjunto representado por el blog, y que ahora da un nuevo paso al abrirse a que otros profesionales ajenos al Cuerpo participen en este “brainstorming”.
Conocido de forma más cercana por muchos de nuestros asociados por su destacada intervención en el Congreso de Granada, D. Esaú Alarcón logró que hasta los más recelosos a la participación en nuestro principal encuentro anual de una persona tan caracterizada por su beligerancia reconocieran su valía, lo que es tremendamente meritorio en este país nuestro en el que parece que todos los asuntos nos los tomamos como un partido de fútbol, donde da igual lo que hagan los tuyos, siempre los vas a apoyar frente a los “otros”. En esta entrada, con indudable ingenio e ironía, nos guía por los pormenores de un procedimiento judicial para de alguna manera reflexionar sobre la separación de poderes y el espíritu del ordenamiento jurídico, todo ello en un texto breve.
Agradecemos como Asociación esta colaboración y animamos a todos los compañeros a emular su ejemplo y participar en el blog; termino ya, en nombre propio y por alusiones, pues aunque mi hija Sandra haya crecido desde aquél bebé hasta convertirse en una compañera Inspectora, también hoy me esperan, en concreto, tres amigos, uno inspector y dos asesores fiscales, para un partido de pádel que jugamos mezclados, y no Jedis contra Siths, sea quien sea cada uno. Igual de bien que podemos “colaborar” en una cancha, también podemos hacerlo en un blog fiscal.
Javier Bas Soria

Ahora que ya – ¿por ahora? – no atesoro ningún cargo en la Asociación Española de Asesores Fiscales -AEDAF, en lo sucesivo-, puedo hablar en primera persona, aunque nunca con objetividad, de alguno de los entresijos que acontecieron en el procedimiento iniciado por dicha asociación frente al establecimiento de la presentación electrónica obligatoria de la declaración de Renta.

Dado el foro en el que se me permite escribir, cosa que agradezco infinitamente a los que lo han permitido, lo haré en la forma más aséptica posible, dentro de mi tradicional espíritu crítico y libérrimo, dejando para el final unas notas personales, aunque debo decir que el anecdotario sobre los acontecimientos vividos en torno a la historieta que cuento los dejaré para mejor ocasión. Quizás para mis nietecitos, como también haré con mis futuros “cuentos del modelo 720”.

Lo primero que debo decir es que la decisión de impugnar la orden ministerial -en adelante, OM- que, en 2019, eliminó la posibilidad de presentar en papel -en el banco, vamos- la declaración del IRPF fue múltiple y colegiada: se adoptó tal mandato por la comisión directiva de la AEDAF, tras pasar los filtros de las secciones de IRPF y la de Derechos y Garantías del Contribuyente y, entiendo, con la aquiescencia del Consejo Asesor Institucional.

Fue, por tanto, una decisión deliberada y premeditada, partiendo exclusivamente de premisas técnico-jurídicas. Puedo decir que no hubo razones de oportunidad ni de marketing detrás, ni tampoco -por supuesto, siendo yo el letrado a quien se encargó la litis- voluntad alguna de defender a evasores o poner impedimentos en la lucha contra el fraude.

Es cierto que el auto del Tribunal Supremo que admitió el recurso que presentamos ante dicho órgano jurisdiccional trajo a colación un problema social para determinados colectivos que, siendo real y latiendo en el trasfondo de la situación generada por tal obligación de relacionarse electrónicamente por parte de los contribuyentes del IRPF, no había sido traído a colación en el recurso, sino que apareció en dicha resolución judicial de oficio.

Expuesto lo anterior, debo añadir que el objetivo de iniciar esa lucha, que ha otorgado a la asociación litigante una victoria digna de Pirro de Epiro (quien, como todo el mundo sabe, batalló tres veces en Italia sin que sus conquistas significaran un aumento de la extensión de su territorio) no fue otro que la defensa del Derecho o, por mejor decir, una voluntad impenitente de depuración del ordenamiento jurídico.

En este caso concreto -y en todos los pleitos en los que he intervenido en nombre de la asociación- la voluntad de discutir una disposición de carácter general emanada del Ministerio de Hacienda no se ha llevado a cabo ni con voluntad de enfrentamiento ni con fines propagandísticos, sino con la firme convicción de que tuviera un efecto beatífico en la salud de lo que el artículo 31 de la Carta Magna denomina, caritativamente, sistema tributario.

Como es por todos conocido, en primera instancia la Audiencia Nacional desestimó el recurso planteado por la AEDAF frente a la OM del IRPF de 2018, si bien lo estimó en otra concreta cuestión relacionada con las especialidades tributarias canarias.

Ulteriormente, por parte de dicha asociación, se fueron recurriendo las OOMM del IRPF de los ejercicios sucesivos hasta llegar a la correspondiente a la de la presente campaña que, entiendo, no debería ser objeto de debate alguno en torno a la obligatoriedad de la presentación electrónica del impuesto.

El día 11 de julio de 2023, el Tribunal Supremo dictó sentencia, declarando como doctrina jurisprudencial que no resultaba “ajustada a Derecho la imposición a los obligados tributarios de relacionarse electrónicamente con la Administración, recogida en la Orden HAC/277/2019, de 4 de marzo, pues se establece de manera general para todos los obligados tributarios sin determinar los supuestos y condiciones que justifiquen, en atención a razones de capacidad económica, técnica, dedicación profesional u otros motivos, que se imponga tal obligación, que constituye una excepción al derecho de los ciudadanos a ejercer sus derechos y cumplir con sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento, reconocido en el art. 96.2 LGT”.

A resultas de ello, nuestro Alto Tribunal estimó el recurso de casación promovido por la asociación recurrente, casando y anulando la sentencia desestimatoria que había sido previamente emitida por la Audiencia Nacional, al considerarla contraria a la interpretación de los artículos 96.2 y 98.4 LGT y 96.5 LIRPF, en relación al artículo 14.3 LPAC, según la doctrina casacional fijada, declarando asimismo la nulidad de los preceptos que concretamente fueron impugnados de la Orden Ministerial citada -a saber, los artículos 9.1, 15.1 y 4 y la disposición final primera, uno- “puesto que no satisfacen las condiciones de la habilitación reglamentaria encomendada al Ministro de Hacienda por los artículos 98.4 LGT y 96.5 LIRPF, en relación al artículo 14.3 LPAC” -F.D.8º de la resolución-.

La citada sentencia del Tribunal Supremo señaló -F.D. 6º- que “el artículo 98.4 LGT -que es el que habilita al Ministro, en el ámbito de las competencias del Estado, para ejercitar una posible delegación normativa a la vía reglamentaria de las condiciones y supuestos en que los obligados deben presentar por medios telemáticos sus declaraciones tributarias- debe interpretarse en relación con el artículo 96.2 LGT, derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con la Administración”, resultando, por lo tanto, “indudable que tanto por su posición sistemática como por su contenido, el artículo 96.2 LGT expresa un auténtico principio general del ordenamiento jurídico tributario. Sistemáticamente está situado en la regulación de los principios generales de los procedimientos de aplicación de los tributos, concretamente en el Título III, y dentro de su Capítulo I, Principios Generales, en la Sección IV, que lleva por rúbrica ‘Tecnologías informáticas y telemáticas’. Y en cuanto a su contenido, la mera lectura del art.96.2 LGT evidencia que el legislador ha reconocido en el mismo el derecho de los ciudadanos, que no obligación a utilizar los medios electrónicos y el deber de la Administración de promover su utilización”.

Así las cosas, “proclamado en el art. 96.2 LGT el derecho de los ciudadanos a relacionarse electrónicamente con la Administración, no cabe interpretar que la habilitación legal del art. 98.4 LGT, al igual que la contenida en el art. 96.5 LIRPF o en el art. 117 RGAT, permitan al ministro de Hacienda establecer con carácter general una obligación allí donde el art. 96.2 LGT establece un derecho. Y eso es, cabalmente, lo que hace la Orden impugnada, pues el sometimiento a la obligación de presentar telemáticamente la declaración se dirige a todo el potencial colectivo de obligados tributarios por un impuesto que, como es el caso del impuesto sobre la renta de las personas físicas, alcanza a la generalidad de las personas físicas que realicen el hecho imponible, sin distinguir ninguna condición personal que justifique que se imponga la obligación de declarar y liquidar por medios electrónicos”

La sentencia lanzó una advertencia de la que luego se hablará, al señalar que “determinar los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios electrónicos o telemáticos no significa que la ley autorice a la norma reglamentaria a dejar sin efecto el derecho, que es lo que hace la Orden HAC/277/2019, sino que requiere identificar que (sic) características o circunstancias concurren en determinados obligados tributarios, que les diferencien del conjunto de los obligados tributarios -para los que relacionarse electrónicamente es un derecho- y que justifican la pertinencia de imponerles la obligación de relacionarse necesariamente de forma electrónica, en lugar del derecho, ejercitable o no, a hacerlo en esta forma. El artículo 14.2 -entendemos que se refiere al 14.3– LPAC establece aquí una serie de criterios que, en ausencia de previsión específica de la ley tributaria, deben ser aplicados supletoriamente (…)”.

Recapitulando, puede decirse que nuestro máximo órgano jurisdiccional consideró en la repetida sentencia, con relación a la obligatoriedad de presentar electrónicamente la declaración de Renta, que:

  • el art. 14 LPAC no se aplica directamente en el ámbito tributario, a pesar de su aparente carácter principialista;
  • de la misma manera, tampoco se aplica supletoriamente al ámbito tributario el primer apartado del art. 14 LPAC;
  • el precepto que impide la aplicación supletoria del art. 14.1 LPAC al ámbito tributario, sustituyéndolo, es el art. 96.2 LGT, que establece el derecho -que no deber- de los ciudadanos a cumplir sus obligaciones tributarias por medios electrónicos, y actúa como un principio básico en la relación tributaria;
  • el art. 14.3 LPAC sí que resultaría aplicable, supletoriamente, al ámbito tributario, si bien cabría que el legislador regulara un precepto similar en la norma tributaria, ya fuese con rango legal o reglamentario, estableciendo a tal efecto las características o circunstancias que pudieran concurrir en determinados contribuyentes para imponerles relacionarse electrónicamente con la Administración tributaria.

Ante la situación planteada por la resolución judicial, cabían diversas respuestas legislativas. La más deseable, desde la perspectiva técnica, hubiera sido la introducción de un precepto en la Ley General Tributaria que, con similar redacción al art. 14.3 LPAC -y al art. 14.2 LPAC-, estableciera los contribuyentes y condiciones a los que se les pueda imponer la relación electrónica con el fisco. En definitiva, un sosias del artículo 14 LPAC para el ámbito tributario, que dejara sin efecto el rompecabezas aplicativo al que la sentencia del Tribunal Supremo nos ha dejado expuestos en la materia.

Una segunda posibilidad, más berrueca dogmáticamente, hubiera pasado por establecer un novedoso precepto en el RGAT que, con similar relación al art. 14.3 LPAC -y, a ser posible, al art. 14.2 LPAC-, estableciera los contribuyentes y condiciones a los que se les pudiera imponer la presentación electrónica de sus obligaciones tributarias formales y materiales, cumpliendo así el FD 6º de la STS de continua referencia.

También hubiera cabido la posibilidad, valiente y directa, de modificar los términos del artículo 96.2 de la LGT, estableciendo como principio general en el ámbito tributario la obligación -y no el derecho- de cumplir electrónicamente con las obligaciones tributarias para todos los ciudadanos. Esta opción inhabilitaría totalmente la aplicación del artículo 14 LPAC en el ámbito tributario, algo perfectamente legítimo pero que, en este caso concreto, situaría en una posición mucho más endeble al ciudadano en su condición de contribuyente que en el resto de su trato con las administraciones públicas. Es innegable que este es el futuro que nos depara la carrera tecnológica que vivimos, pero quizás sería deseable acompasar los tiempos normativos con la calle, esto es, la sociedad que queremos con la que, mirándonos al espejo, realmente tenemos.

A la postre, para evitar los perniciosos efectos que podría haber conllevado la STS comentada para la gestión tributaria, la decisión normativa adoptada ha venido de la mano de uno de los reales decretos- ley a los que últimamente nos venimos acostumbrando, el RD-L 8/2023, de 27 de diciembre, por el que se adoptan medidas para afrontar las consecuencias económicas y sociales derivadas de los conflictos en Ucrania y Oriente Próximo, así como para paliar los efectos de la sequía.

Como suele ocurrir con estos instrumentos normativos configurados para necesidades perentorias, motorizados, la técnica legislativa pergeñada no puede considerarse depurada. El propio título de la norma incumple el mandato del artículo 9. 1 de la LGT, al que cabe considerar más un desiderátum que una verdadera norma jurídica, de advertir que contiene normas tributarias en su interior. Los cambios normativos propuestos, a su vez, se regulan en una primera disposición adicional, titulada “evaluación de la obligación de declarar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por medios electrónicos”, y en sucesivas disposiciones finales que modifican las leyes sustantivas reguladoras, respectivamente, del IRPF, del Impuesto sobre Grandes Fortunas y del Impuesto sobre el Patrimonio, imponiendo en cada uno de estos tributos la obligación de presentación electrónica a todos sus respectivos declarantes

En definitiva, lo que pretenden estos cambios normativos es eliminar la posibilidad de presentar en papel las principales obligaciones tributarias del máximo número de personas físicas -IRPF, ISGF e IP-, si bien respecto del primer tributo se establece a su vez una cláusula “celofán” -el término no es mío, sino de la dogmática jurídico-filosófica- de forma que el contenido del mandato normativo quedará completado no en la propia norma sino cuando, finalizada la primera campaña de presentación de la declaración desde su entrada en vigor, la AEAT evalúe la suficiencia de las medidas de asistencia en la cumplimentación de la declaración, valorándose a tal efecto unos informes emitidos por terceros y, señaladamente, por el Consejo para la Defensa del Contribuyente.

Dentro de la crítica constructiva que impera estas líneas, la técnica legislativa consistente en dejar pendiente la aplicación definitiva de una norma en función del contenido de otra -en este caso, subyugar la nueva redacción del artículo 96.5 de una ley sustantiva atemporal como es la del IRPF a lo que establece una disposición final, la sexta, de un decreto extraordinario y urgente, de contenido temporal y ómnibus, ajena además al orbe tributario clásico- no parece una solución adecuada. Si las leyes en blanco ya resultan poco deseables, todavía lo son menos cuando penden de mandatos normativos convulsos como los que emanan de un decreto-ley.

La crítica aumenta si tan importante consecuencia como es o no imponer la obligación de presentar electrónicamente el IRPF a todos sus contribuyentes se hace depender de otro poder del estado -el ejecutivo- y no a través de los cauces tradicionales -su capacidad normativa reglamentaria, perfectamente legítima- sino a través de valoraciones internas ajenas al principio de buena regulación y con el pretendido auxilio de informes externos de organismos concebidos por el propio poder ejecutivo, como son el Foro de Asesores y el CDC que carecen de la legitimidad democrática que sí atesoran, v.g., los defensores del pueblo estatal y autonómicos.

A este óbice de la nueva legislación hay que sumar otro, como es la palmaria antinomia legislativa que acontece tras su aparición, si comparamos la redacción de los nuevos preceptos configurados en las leyes sustantivas del IRPF, del IP y del ISGF por el citado decreto-ley con la del artículo 96.2 de la LGT, que sigue diciendo, en palabras del Tribunal Supremo, que el ciudadano tiene derecho -y no obligación- a relacionarse electrónicamente con las administraciones tributarias.

Una última crítica -y ya me perdonarán, pero intento hacerla con las palabras más apropiadas, claras y suaves- deriva del hecho de modificar las citadas leyes reguladoras de ciertos tributos, dejando las cosas como estaban en el resto de obligaciones tributarias que pueda tener un contribuyente. En efecto, al no haber afrontado decididamente un cambio en los términos del artículo 96.2 de la LGT como el que he patrocinado unas líneas más arriba, obligando urbi et orbi a presentar los impuestos electrónicamente, lo cierto es que existen otros tributos respecto de los que debería permitirse su presentación presente en papel. Y lo mismo ocurre con relevantes obligaciones tributarias formales, como es paradigmáticamente la de cumplir con los modelos 720 y 721 que, como es por todos conocido, afectan a determinados bienes y derechos en el extranjero.

Obsérvese, ut supra, que el Tribunal Supremo ha establecido con meridiana claridad que, para poder contornear los efectos del artículo 96.2 de la LGT, dejando sin efecto el derecho a relacionarse electrónicamente, se requerirá identificar las circunstancias o características que concurren en los contribuyentes afectados por la obligación tributaria que corresponda, que les diferencien del conjunto de obligados tributarios y justifiquen la pertinente de imponerles la obligación de relacionarse electrónicamente.

Parece cabal entender que los obligados a presentar el formulario 721, in natura, disponen de capacidad técnica suficiente para sustraerles de la posibilidad de presentar el citado modelo en papel, pues precisamente se trata de inversores en productos financieros sofisticados, etéreos y ontológicamente opacos, sin soporte físico. Pero lo bien cierto es que nuestro Alto Tribunal ha exigido una justificación que, normativamente, no existe.

Lo mismo cabría decir, aunque no con idéntica contundencia, de las cuentas corrientes y los activos financieros en el extranjero que determinen la obligación de presentar el modelo 720, aunque tengo mis dudas de si la capacidad técnica cabe presuponerla también por el mero hecho de ser propietario de un inmueble en el extranjero.

Obsérvese pues que, lege lata, podría resultar que los modelos 720 y 721 fueran inexigibles, al imponer una presentación electrónica injustificada en los términos requeridos por la tan repetida STS de 11/7/2023.

Podría ser esta la oportunidad perdida -que algún día tuve y que, tras fracasar a su paso por la Cámara Baja, publiqué en un artículo técnico en una revista del sector- de efectuar la reforma pendiente de la regulación de este tipo de obligación informativa para bienes y derechos en el extranjero, convirtiéndola en un deber omnicomprensivo -para todos los bienes foráneos-, mucho más simplificado que el actual -v.g. una página de la declaración del IRPF, como en Italia- y con sanciones más ambiciosas, adecuadas al desvalor de la declaración en función de si los bienes y derechos foráneos se encuentran sometidos a algún mecanismo de información en vigor y funcionamiento con la administración tributaria española.

A pesar de ello, debo insistir en que lo más racional sería, lege ferenda, modificar la LGT, evitando las aporías que he intentado desentrañar en la regulación actual que, sin duda bienintencionadamente, acaban atentando a la propia condición sistémica del mundo tributario. Lo digo partiendo de la conciencia de que, como bien expuso Javier Bas en el post cuya lectura me animó a escribir en este foro, todos somos humanos, seres imperfectos que, a veces, no solo cometemos errores, sino que podemos estar haciendo las cosas pensando en salir pronto de la capital porque un bebé nos espera en el coche.

Así finaliza, espero que provisionalmente, este lampedusiano viaje emprendido en el año 2019, con un cambio normativo para que nada cambie. No creo que haya sido una travesía inútil, ni creo que la reforma operada en 2023 suponga una afrenta al poder judicial o, concretamente, a la potestad jurisdiccional del Tribunal Supremo. Son las reglas del juego y, como tal, hay que tomárselo con deportividad. Cada uno tiene su papel institucional y, lo cierto, es que se ha producido una reforma legislativa legítima que, con peor o mejor atino, ha depurado el dislate preexistente y ha solucionado el problema jurídico que se planteaba.

Agradezco mucho la oportunidad de escribir una tribuna en esta plataforma, animando a los lectores a que, a su vez, lo hagan en el blog decano en el mundo tributario (www.fiscalblog.es), del que me honra ser cofundador, abierto a cualquiera que tenga la inquietud de dar su opinión jurídica. Colaboradores fiscales e inspectores somos el haz y el envés del mismo mundo profesional. De hecho, en el seno del congreso de la asociación de inspectores al que fui invitado a hablar, en Granada, aprecié que utilizamos el mismo metalenguaje incluso en nuestro entorno personal. Anecdóticamente, escuché a varios actuarios que decían que el “lado oscuro” era el de los asesores fiscales, cuando en mis colegas ese lado de la fuerza siempre había sido el de los inspectores.

En mi caso personal, guardo un gratísimo recuerdo -y fue una enorme formación jurídica- de mi paso por una plataforma para la campaña de Renta, la del año 1999, siendo discente en un magnífico curso preparatorio que la AEAT daba en un local en la avenida del Paralelo de Barcelona. El profesor, cuyo nombre no recuerdo, era excelente. Y el material, un libro burdamente editado, lo mantuve subrayado en mi biblioteca hasta hace poco. De mayor utilidad que cualquier memento al uso. No había manual de Renta (creo) y, por aquellas mismas fechas, mi profesor de IRPF en el máster -que también es un conocido inspector y al que al poco sustituí- decía a sus alumnos que la declaración de Renta se podía presentar no solo en papel, sino a bolígrafo. Eran otros tiempos.

Esaú Alarcón García

Abogado y profesor universitario

Las opiniones expresadas en las publicaciones del blog «NOSÓLOIMPUESTOS» son de la exclusiva responsabilidad de sus autores, pudiendo no coincidir con las de IHE 

2 Comentarios

  1. Antonio 6 de mayo de 2024

    Muchas gracias por la participación Esaú. Leyendo el post, al final se ve que es necesario que la fuerza nos acompañe. Un abrazo.

    Responder
  2. Esaú 8 de mayo de 2024

    A los hunos y a los hotros, sin duda Antonio 😅 gracias por tu comentario y por permitir a este humilde pelida adentrarse en la fortaleza aeatroyana

    Responder

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