En ocasiones veo (o no) residentes fiscales

Cuando me ofrecieron escribir para este Blog me planteé cuál podía ser un tema interesante para el lector. Paradójicamente, ha sido la trama de una serie recientemente estrenada y un informe anónimo remitido por la AEAT a la Jueza titular del Juzgado de Instrucción encargado de la investigación al hermano de un contribuyente por IRPF cuyo domicilio fiscal se encuentra a orillas de la A6, lo que me ha llevado a hablar sobre una materia “gris” de nuestro mundo y que nunca ha pasado de moda como es la residencia fiscal de las personas físicas.

Concepto jurídico el de la residencia fiscal (entiéndase, residencia habitual) que, desde un punto de vista teórico, de acuerdo con la redacción vigente del artículo 9.1 LIRPF, redacción que, por su parte, nunca ha sido modificada desde su entrada en vigor el 1 de enero de 2007, si preguntásemos a cualquier jurista parecería pacífico y claro: dos criterios no acumulativos para su determinación (el de la permanencia y el del núcleo de intereses económicos), una presunción iuris tantum y fin.

Nada más lejos de la realidad, el aterrizaje de la residencia fiscal en el mundo real aflora complejidades que en el momento en que uno estudia el artículo mencionado por primera vez no se podía llegar a figurar.

Sobre residencia fiscal se ha escrito mucho. El objetivo que me he planteado en esta publicación no es el de hacer una disertación sobre la materia como si de un memento se tratase, sino el de pretender llegar a una conclusión sobre el prisma desde el que la Administración Tributaria aborda (o debería abordar) las cuestiones relacionadas con la residencia fiscal, habida cuenta de las fuentes del ordenamiento tributario, la doctrina administrativa y la jurisprudencia aplicables a este tema.

El punto de partida del asunto lo encontramos en artículo 31.1 CE cuando el mismo impone a todos la obligación de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo. La aplicación del sistema tributario estatal es encomendada a la AEAT por su Ley de creación, de forma que es esta última a quien compete garantizar el cumplimiento de tal obligación. Esta obligación de contribuir requiere de un punto de conexión de la persona que ostenta la capacidad económica que va a ser objeto de gravamen con el territorio español.

Por su parte, la LGT, piedra angular del sistema tributario, establece en su artículo 11 como punto de conexión para tributos de naturaleza personal el de la residencia, debiendo remitirnos a la regulación del tributo más característico, esto es, el ya mencionado artículo 9 LIRPF.

Los tributos de carácter directo y de naturaleza personal que tienen como objeto imponible la renta de las personas físicas son, a los efectos de esta publicación, el IRPF y el IRNR.

La distinción entre ser contribuyente por uno u otro Impuesto radica en el concepto de residencia: las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español serán contribuyentes por el IRPF (art. 8.1.a) LIRPF), mientras que las personas físicas que no tengan su residencia en territorio español en los términos establecidos en la LIRPF serán contribuyentes por el IRNR (art. 5.a) TRLIRNR).

La consecuencia de esta dicotomía no es baladí: si eres residente en territorio español vas a tributar por tu renta mundial, mientras que si eres no residente únicamente lo harás por las rentas de fuente española.

Llegado este punto, resulta fundamental para la Administración Tributaria en el ámbito de la tributación directa de las personas físicas en aras de aplicar efectivamente el sistema tributario dedicar esfuerzos en determinar si una persona física es o no es residente en territorio español, por las implicaciones que dicha circunstancia pueda acarrear sobre las arcas públicas. Además, se puede hacer la asunción de que una persona física (prácticamente) siempre va a tener una residencia fiscal, por lo que la cuestión no es que la tenga o no, sino dónde la tiene.

Para una gran mayoría de personas, la cuestión acerca de dónde es residente fiscal es un tema pacífico, sobre todo cuando ambos criterios (permanencia y núcleo de intereses económicos) unidos a la presunción conducen al mismo resultado (piénsese en una persona que permanece todo el año en territorio español junto con su cónyuge no separado y sus hijos menores de edad, su puesto de trabajo se encuentra en España, viaja al extranjero por motivos de ocio de forma ocasional y tiene un inmueble de su propiedad alquilado sito en territorio español).

Sin embargo, la determinación de la residencia fiscal de una persona física se puede tornar en una cuestión cargada de mayor complejidad, como es en los supuestos de falsa residencia o de doble residencia. Querer abarcar en una publicación como la presente toda la casuística que se puede plantear en materia de residencia sería un tanto pretencioso por mi parte y, seguramente, aburrido para el lector. Es por ello por lo que me voy a referir únicamente a los dos tipos de supuestos mencionados, teniendo en cuenta los motivos que han llevado a escribir sobre este tema.

En lo referente a situaciones de falsa residencia, se trata, de acuerdo con las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2024, de obligados tributarios que, residiendo de hecho en España, sitúan ficticiamente su residencia en otros territorios, señaladamente de baja tributación.

La trama sobre la que versa la serie que he mencionado el inicio de esta publicación (serie cuya crítica ha realizado una compañera en este Blog, cuyas palabras suscribo íntegramente, pero que no va a ser objeto de comentario) es un buen ejemplo de falsa residencia: una persona con un patrimonio relevante, cuyo núcleo de intereses económicos no se puede determinar por estar difuminado a nivel global, que ha fijado su residencia en una jurisdicción no cooperativa de las señaladas en la Orden HFP/115/2023, teniendo un certificado de residencia fiscal en dicha jurisdicción expedido por sus autoridades tributarias, resulta que ha permanecido más de 183 días durante el año natural en territorio español.

Este tipo de casos requieren de un esfuerzo previo por parte de las unidades de planificación y selección en la detección del riesgo fiscal, el cual resulta fundamental para que este tipo de casos no se escapen al control de la Inspección y estos obligados tributarios puedan ser objeto de selección y comprobación.

Una vez iniciado el procedimiento de comprobación e investigación, la dificultad en este caso radica en la actividad probatoria que debe realizar la Inspección (de acuerdo con las reglas de la carga de la prueba y de los medios de prueba admitidos en Derecho) para conseguir acreditar los días de permanencia en territorio español, siguiendo las reglas establecidas por el TEAC respecto de los días a computar (días de presencia efectiva + días de presencia presunta + ausencias esporádicas). Esta dificultad, no obstante, trata de ser salvada con las facultades, instrumentos y herramientas de que dispone la Inspección de los Tributos en el seno de una actuación o procedimiento de comprobación.

Si se consigue acreditar tal periodo de permanencia en territorio español, la consecuencia es evidente: esa persona física será residente y, por ende, contribuyente por el IRPF. Esto no va a generar un problema de conflicto de residencia ya que no existe CDI con las jurisdicciones no cooperativas y, además, para enervar la prueba de la AEAT, el obligado tributario debería conseguir acreditar su permanencia en tal jurisdicción durante más de 183 días durante el año natural de en virtud de lo dispuesto el artículo 9.1.a) LIRPF, algo con pocas probabilidades de que así sea. Respecto del certificado de residencia fiscal, de acuerdo con la STS de 12/06/2023, la AEAT podría prescindir de su contenido.

Por otra parte, en lo relativo a los supuestos de doble residencia (conflicto de residencia), se trata de personas físicas que son consideradas residentes en dos jurisdicciones tributarias de acuerdo con sus normativas internas, bien empleando criterios diferentes o bien empleando el mismo criterio, (teniendo en cuenta que los términos de sus criterios pueden ser diferentes), a saber: en un Estado (por ejemplo, Portugal) se da el criterio de la permanencia y en otro (España) el del núcleo de intereses económicos, como parece ser que ocurre en el informe mencionado al inicio de la publicación. En este caso, existe CDI entre el Reino de España y la República Portuguesa. No obstante, este caso valdría para la mayoría de los CDI que tiene suscrito el Reino de España, ya que siguen el Modelo de Convenio de la OCDE.

Esto implica que la persona física en cuestión soporte una doble imposición. Los CDI tratan de corregir este conflicto de residencia con unas reglas de desempate o tie-breaker rules previstas en su artículo 4.2.

Estos casos también requieren del esfuerzo, quizás no tan raudo, de las unidades de planificación y selección a los efectos de que el obligado tributario en cuestión sea seleccionado y objeto de un procedimiento de comprobación, por concurrir en él un riesgo tributario. Digo quizás no tan raudo, porque en ocasiones solo concurre en España uno de los criterios y las reglas de desempate se aplican sin controversia alguna, determinándose la residencia fiscal en el otro Estado.

Dicho lo cual, en estos casos el proceder debería ser, en primer lugar, determinar la residencia fiscal de dicho obligado tributario aplicando la normativa interna. En cuanto al criterio de la permanencia, es probable que el obligado tributario tenga un certificado de residencia fiscal en el otro Estado, cuyo contenido, si está expedido a efectos de aplicar el CDI (esto es, que la residencia fiscal determina su tributación por renta mundial, art. 4.1 CDI), no puede ser desconocido por la Administración Tributaria (STS de 12/06/2023). Sin embargo, de acuerdo con el TEAC (RTEAC de 18/12/2023), ello no impediría a la Inspección probar que es residente fiscal en territorio español, ya que la carga de la prueba le corresponde en este caso y el mencionado certificado no es incompatible con la condición de residente en España (se me ocurre el caso en que una jurisdicción te considera residente por permanecer en ella durante un periodo de 90 días durante el año natural y te hace tributar por renta mundial). En caso de que existan dudas fundadas sobre su permanencia más de 183 durante el año natural días en territorio español, la Inspección se encontraría con las dificultades aparejadas comentadas con anterioridad, unido al efecto que sobre el cómputo de las ausencias esporádicas supone la aportación del certificado.

Cabe resaltar que el mencionado certificado de residencia fiscal lo tiene que ser a efectos de CDI, requisito que no se entiende cumplido en certificados de residencia fiscal como, por ejemplo, es el caso del régimen de impartidos de nuestra normativa interna (artículo 93 LIRPF) o en el de residente no habitual portugués (en virtud del cual, por cierto, hasta 2024, para considerarte residente aplicaba o bien nuestro criterio de la permanencia o bien el hecho de haber permanecido en Portugal por un período de tiempo inferior, pero disponiendo en cualquier día del período referido de una vivienda en territorio portugués en condiciones que permitan suponer su intención de mantenerla y ocuparla como residencia habitual, de ahí la mención a la RTEAC). Si el certificado no lo es a efectos de CDI, en principio, podría prescindirse de su contenido y de acreditar la permanencia en España y, si no se da en el otro estado el criterio del núcleo de intereses económicos, no se produciría un conflicto de residencia propiamente dicho: el obligado tributario sería residente fiscal en territorio español.

Si la residencia no se hubiera podido determinar aplicando el criterio de la permanencia, habría que recurrir al criterio del núcleo de intereses económicos (los criterios son alternativos, pero es el proceder habitual), el cual en estos casos es muy probable que concurra, pues de lo contrario, cargar en Plan al obligado tributario no tendría mucho sentido.

Una vez acreditada de acuerdo con la normativa interna la residencia fiscal en territorio español, en caso de que fuera también considerado, en el presente caso, residente en Portugal a efectos de CDI (es menester volverlo a destacar), habría que acudir a las famosas reglas de desempate.

A pesar de que la interpretación de estas reglas de desempate tengan que ser interpretadas por la Administración Tributaria de manera autónoma (STS de 22/07/2024), lo que sí está en manos de la Inspección es comprobar el cumplimiento de tales reglas. Puede ser que finalmente el conflicto se resuelva a favor del otro Estado, pero lo que no sería de recibo es que los requisitos de tales reglas no fueran objeto de comprobación.

En definitiva, en un caso como el mencionado en el que se aprecia, atendiendo a los hechos y fuera de toda duda, un riesgo fiscal, sería una actitud cuanto menos irresponsable por parte de la Inspección no cargar en Plan e iniciar un procedimiento inspector respecto del obligado tributario en cuestión, limitándose a comprobar en sus bases de datos, por muy completas que a priori puedan parecer, la concurrencia de las circunstancias que determinan la residencia habitual de una persona física en territorio español o de los requisitos establecidos en las tie-breaker rules de los CDI.

En la inmensa mayoría de ocasiones en las que existe riesgo, teniendo en cuenta las limitaciones evidentes que la Inspección tiene, el proceder es el deseable (carga e inspección). Sin embargo, no quiero precipitarme, pero parece que, en ocasiones (pocas), y por motivos “desconocidos”, a pesar de lo expuesto, no se ven residentes fiscales.

Espero que la lectura haya sido de interés y pido disculpas de antemano por los errores que haya podido cometer.

Jaime Castillo Colastra. Inspector de Hacienda del Estado

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