Fiscalidad de los directivos en España

En una jornada de trabajo celebrada en Colonia, con los extraordinariamente amables amigos de la Asociación Hispano Alemana de Juristas, tuve la ocasión de presentar un estudio sobre algunos de los principales aspectos que afectan a la tributación de los directivos y sus empresas, según la normativa española, cuyos aspectos esenciales procedo a extractar.

El punto de partida, evidentemente, es la existencia de un pago de una empresa al directivo, por la prestación de sus servicios. Dicho pago, lógicamente, va a dar lugar a un gasto para la entidad que lo abona y un ingreso para quien lo percibe; otra cuestión son las especialidades que puede presentar ese gasto y ese ingreso en lo relativo a su tributación.

Una primera consideración a tener presente para contestar a todas las cuestiones que pueden plantearse es que el término “directivo” carece de una definición tributaria, en el mismo se pueden incluir distintas relaciones entre una empresa y determinadas personas a la que podemos calificar como directivos, dependiendo el tratamiento fiscal de la distinta naturaleza jurídica que pueden tener tales relaciones.

El término directivo puede comprender al personal de alta dirección, cuya relación es laboral; a los miembros del órgano de administración, cuya relación es mercantil y calificada como relación orgánica, incluso puede entenderse como directivo a profesionales independientes que establecen relaciones especiales con las sociedades, de naturaleza económica y no orgánica, como es el caso de los socios profesionales de sociedades profesionales que dirigen la misma, prestando un servicio profesional que es un componente significativo del servicio que la entidad presta a terceros.

El Personal de Alta Dirección incluye a aquellos que ejercen poderes inherentes a la titularidad jurídica de la empresa y otros relativos a los objetivos generales de la misma; está unido a la sociedad por un contrato de trabajo de carácter especial, que hace que su relación laboral se califique como especial. Su retribución se considera rendimiento del trabajo a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que tributa como renta general en dicho Impuesto, sujeta a la escala general de gravamen, fuertemente progresiva, y se le aplica el régimen general de retenciones del trabajo.

Los administradores y miembros del Consejo de Administración son, exclusivamente, las personas que forman parte del órgano de gobierno de la sociedad y mantienen con la misma una relación mercantil, no laboral. Mercantilmente se establece una presunción de gratuidad del cargo de administrador, que se puede excepcionar por los estatutos sociales. Los estatutos deben en ese caso concretar el sistema de retribución (asignación fija, dietas, participación en beneficios, etc.). No son válidas las cláusulas genéricas que deleguen la decisión total a la Junta sin definir el concepto. La Junta debe aprobar el importe máximo anual de la remuneración del conjunto de los administradores en su condición de tales. Según el 217 de la Ley de Sociedades de Capital, en adelante, LSC, la retribución debe guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad y su situación económica real, los estándares de mercado de empresas comparables, y la rentabilidad de la empresa y los intereses de los socios. El punto más complejo en la retribución de los administradores es la denominada como doctrina del vínculo, construcción jurisprudencial que propone que cuando una persona desempaña simultáneamente funciones de administrador (relación mercantil) y funciones ejecutivas como directivo (alta dirección), la relación es íntegramente mercantil (el vínculo mercantil absorbe a la relación laboral). Sus retribuciones también tributan como rendimiento del trabajo en el IRPF, calificada como renta general en dicho Impuesto, sujeto a la escala general de gravamen, pero sujetas a un régimen de retenciones específicas y más elevadas: del 35% con carácter general, pudiendo alcanzar el 42% en función de la cifra de negocios de la empresa, aunque si la cifra de negocios del ejercicio anterior fue inferior a 100.000 euros, también la retención se puede reducir al 19%.

En el caso de socios profesionales u otros directivos que ejerzan sus funciones con independencia y autonomía, sin estar sometidos a la esfera organizativa de la empresa que los contrato, el vínculo que se establece será predominantemente de carácter profesional. Su retribución se considera rendimiento de las actividades a efectos del IRPF, tributa también como renta general en dicho Impuesto, sujeto a la escala general de gravamen, y si las actividades pueden calificarse como profesionales, se le aplica las retenciones previstas para tales rendimientos. El elemento diferencial en este caso es que, ante la inexistencia de subordinación, la imputación a los mismo de sus resultados y la asunción de una responsabilidad propia por su actividad, sus servicios van a estar venir sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), tal y como se deduce, entre otras, de la sentencia del TJUE de 12 de noviembre de 2009, Asunto C‑154/08, Comisión contra España.

No obstante, estas consideraciones generales, que a nadie le llamarán la atención, pueden venir condicionadas por múltiples circunstancias.

Una de las más evidente es la residencia del directivo y el lugar donde se ejerza el trabajo, siendo cada vez más frecuente la divergencia entre ambos lugares, sobre todo por el desarrollo de lo que se ha venido a denominar teletrabajo.

Así, de acuerdo con el Convenio de Doble Imposición con Alemania (CDI de 3/2/2011, que en los puntos que vamos a reseñar sigue los criterios del Modelo OCDE) las retribuciones de directivos con contrato laboral (no consejeros), con carácter general, pueden someterse a tributación en el país donde se ejerza físicamente el trabajo, sea o no sea el Estado de residencia del mismo; solamente quedan excluidas de esta posibilidad y pueden someterse exclusivamente a gravamen en el Estado de residencia cuando se cumplan simultáneamente las tres condiciones siguientes: permanencia en el Estado donde se ejerza el trabajo inferior a 183 días en cualquier período de 12 meses, que la remuneración sea pagada por un empleador no residente en ese Estado y que la remuneración que no sea soportada por un establecimiento permanente que la empresa tenga en ese Estado (artículo 14 CDI con Alemania).

Las retribuciones percibidas por miembros de un Consejo residente de otro Estado (Art. 15 CDI con Alemania) siempre van a ser gravadas por el Estado de donde sea residente la entidad pagadora.

En el caso de las retribuciones de profesionales, cabe destacar que, aunque el modelo de CDI de la OCDE recogiera en el pasado una regla específica para las mismas retribuciones, el artículo correspondiente desapareció en su versión del año 2000, y los convenios suscritos siguiendo las versiones posteriores, como es el caso del CDI con Alemania, tratan estas rentas como beneficios empresariales (artículo 7 CDI con Alemania). De acuerdo con dicho artículo, los beneficios de las actividades empresariales solo se someten a tributación en el Estado de residencia, salvo en el caso que el profesional opere en el mismo mediante un establecimiento permanente (definido en el artículo 5 CDI con Alemania).

Régimen de impatriados

Otros hechos que pueden influir en la tributación, también ligados a eventuales desplazamientos en el territorio, son los que se ligan a los regímenes especiales conocidos como de impatriados (o Ley Beckham) y de expatriados.

El régimen de impatriados se regula por los artículos 93 LIRPF y 113 a 120 RIRPF. Permite mantener la tributación similar a la de un no residente para determinados contribuyentes que realmente son residentes en España.

Pueden acogerse al mismo a los trabajadores por cuenta ajena que se desplacen a territorio español como consecuencia de haber formalizado un contrato de trabajo (desde 2015, se excluye a los deportistas profesionales), requisito que se entiende cumplido cuando se inicie una relación laboral o estatutaria con un empleador en España o cuando el desplazamiento sea ordenado por el empleador; así como a los administradores de entidades (cuando se trate de administradores de entidades patrimoniales se exigen que los administradores no guarden vinculación por razón de su participación en el capital); y siempre que no hayan tributado como residentes en España en los 5 períodos impositivos previos al desplazamiento a territorio español. Desde 2023 también pueden acogerse a este régimen aquellos que trabajen a distancia empleando medios informáticos y telemáticos, sin haber sido desplazados imperativamente por el empleador (los denominados “nómadas digitales”); así como determinados supuestos en los que el contribuyente realice una actividad económica: aquellos que realicen en España una actividad económica emprendedora, según se califica en la Ley 14/2013, como profesionales altamente cualificados, y aquellos que presten servicios a empresas emergentes o que lleven a cabo actividades de formación, investigación, desarrollo e innovación, percibiendo por ello una remuneración que represente en conjunto más del 40 % de la totalidad de sus rendimientos.

El régimen se extiende al cónyuge o progenitor de los hijos del contribuyente y a los hijos del contribuyente menores de 25 años (o cualquiera que sea edad en caso de discapacidad) y, siempre que se cumpla con una serie de requisitos, a saber, que se desplacen a territorio español con el contribuyente en el mismo momento o en un momento posterior, siempre dentro del primer período de aplicación del régimen; que adquieran la residencia fiscal en España; que no hubieran sido residentes durante los cinco períodos impositivos anteriores al desplazamiento; y, que la suma de sus bases liquidables en cada uno de los períodos impositivos de aplicación del régimen sea inferior a la base liquidable del contribuyente que da lugar a la aplicación del régimen especial.

El régimen se hará extensivo al Impuesto sobre el Patrimonio, en el que se tributará por obligación real.

Sus ventajas son, fundamentalmente, que se aplica un tipo fijo del 24% para los primeros 600.000 euros de rendimientos del trabajo obtenidos en España, mientras que el exceso de dicha cantidad tributa al 47% (similar al tramo máximo del régimen general); únicamente tributan por las rentas generadas en territorio español, con la excepción de los rendimientos del trabajo, que tributan por la renta mundial, y a diferencia del régimen general donde se tributa por renta mundial; y no existe la obligación de presentar el Modelo 720 (declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero).

El régimen tiene un ámbito temporal limitado, pues se aplica en el periodo impositivo de desplazamiento y los cinco siguientes.

El régimen de expatriados (7p LIRPF y 6 RIRPF) contempla una exención para los rendimientos del trabajo percibidos por residentes por trabajos realizados efectivamente en el extranjero. Se requiere que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero (incluso si la empresa pagadora es española), y que en el territorio donde se realiza el trabajo, que no puede ser calificado como paraíso fiscal exista un impuesto idéntico o análogo al IRPF, y no debe ser un paraíso fiscal. La exención tiene un límite máximo de 60.100 euros anuales, y se calcula prorrateando la misma en función de las retribuciones totales y los días que el trabajador ha permanecido efectivamente desplazado fuera de España para realizar el trabajo.

Además, debemos tener presente la existencia de varios tipos de ventajas fiscales para determinados tipos de retribuciones del trabajo, generalmente asociadas a las retribuciones de los directivos.

La entrega de acciones o participaciones a los trabajadores tributa como rendimiento del trabajo en especie en el IRPF, de acuerdo con los artículos 17 y 42 LIRPF. El artículo 42.3 LIRPF (desarrollado por el artículo 43 RIRPF) contempla una exención para los primeros 12.000 euros anuales recibidos en acciones, siempre que la oferta se realice en las mismas condiciones para todos los trabajadores de la empresa o grupo, que los trabajadores no ostenten una participación superior al 5% en la entidad y que los títulos se mantengan un mínimo de 3 años; mientras que el exceso sobre dicha cantidad tributa como rendimiento del trabajo. Adicionalmente se puede aplicar una reducción del 30% en el importe de los rendimientos, contemplada en el artículo 18 LIRPF, cuando el derecho a percibir las acciones se haya generado en un periodo superior a dos años, con un límite máximo de 300.000

En el caso de las entidades calificadas empresas emergentes (startups) la exención se eleva hasta 50.000 euros. Además, se aplica un diferimiento del pago para la parte que exceda los 50.000 euros, por lo que el trabajador no tiene que pagar el impuesto hasta que ocurra el primero de los eventos siguientes: la salida a bolsa de la empresa, la venta de las acciones por parte del trabajador, el transcurso de 10 años desde la entrega.

Cuando el trabajador decide vender las acciones recibidas, la ganancia o pérdida patrimonial obtenida por diferencia entre el precio de venta y el valor de adquisición tributa en la base imponible del ahorro, lo que indudablemente genera una ventaja adicional.

El artículo 18.2 LIRPF (desarrollado por los artículos 11 y 12 del RIRPF) contempla la reducción del 30% para los rendimientos del trabajo de carácter notoriamente irregular, como indemnizaciones por traslado, extinciones de relación laboral o premios por antigüedad, o con un periodo de generación superior a 2 años.

Entre los mismos, tienen cabida retribuciones tales como bonus, comisiones, ratchets satisfechos por entidades distintas a las que permiten aplicar la bonificación del 50%, phantom shares y otras retribuciones con las que se suele incentivar el rendimiento y especial dedicación de los directivos, siempre que se devenguen en un periodo mayor a dos años.

La limitación fundamental viene constituida por el hecho que la reducción no resulta aplicable si el contribuyente ha percibido otros rendimientos con periodo de generación superior a dos años en los cinco periodos impositivos anteriores a los que se aplicase la reducción. Además, el importe del rendimiento íntegro sobre el que se aplica la reducción no puede superar los 300.000 euros anuales. El importe que exceda de esa cifra tributará íntegramente sin reducción. El rendimiento debe cobrarse de forma íntegra en un solo ejercicio fiscal; si se fracciona, generalmente se pierde el derecho a la reducción.

Resulta, por último, destacable en este punto que el Tribunal Supremo (sentencia 25 de julio de 2023, rec. casac. 2334/2021) ha entendido que las retribuciones del trabajo percibidas por consejeros y administradores, que ejercen también funciones de alta dirección, pueden aplicar la reducción del 30% cuando su periodo de generación sea superior a dos años, sin que sea aplicable en este supuesto la teoría del vínculo, que supondría que la retribución como consejero, anual por definición, absorbiera a estas retribuciones, impidiéndoles aplicar la reducción.

Operaciones vinculadas

Finalmente, en lo relativo a la tributación de los directivos en el IRPF, debemos realizar una breve referencia a las operaciones realizadas entre una sociedad dedicada a la prestación de servicios profesionales y los directivos que son, a su vez, socios profesionales o administradores de las mismas, operaciones que normalmente van a dar lugar a lo que se conoce como operaciones vinculadas.

La primera precisión que debemos tener en cuenta es que la calificación de una operación como vincula resulta de lo que dispone el artículo 18.2 LIS, en el que se establece una lista cerrada, aunque amplia, de supuestos de vinculación, sin que se añada cláusula general alguna que permita cubrir otros supuestos distintos a los legalmente previstos.

La regla general que rige la valoración de las operaciones vinculadas es el valor de mercado, denominado principio de “plena competencia” en las Directrices OCDE sobre precios de transferencia o “arm,s length” por su denominación anglosajona. El apartado 1 del artículo 18 LIS, norma fundamental en la regulación de las operaciones vinculadas, así lo recoge: “Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia”. Esta misma regla es aplicable en el IRPF, según el artículo 41 LIRPF, que se remite al mencionado precepto.

En este punto, resulta relativamente frecuente encontrar sociedades en las que los medios con los que cuentan son muy reducidos y que podrían haberse asumido directamente por la persona física, sin alteración de las responsabilidades y cometidos; supuestos en los que la Administración entiende generalmente que la aportación de valor es prácticamente exclusiva de las personas físicas, valorando los servicios de la sociedad como servicios de bajo valor añadido, a los que se atribuye una retribución mínima, del 5 al 10% de los costes propios, en consonancia con los criterios aplicables para los servicios de bajo valor añadido, según las Directrices sobre los servicios intragrupo de bajo valor añadido, elaboradas por el Foro Conjunto de la Unión Europea sobre Precios de Transferencia. Ciertamente, la jurisprudencia ha bendecido esta forma de actuar en sociedades cuyos ingresos derivan de prestaciones personalísimas de sus directivos (STS nº 830/2023, de 21/6/2023, recurso de casación núm. 7268/2021, con atribución íntegra del resultado, o STSJ de Madrid 81/2020, de 28-1-2020, rec. nº 260/2018, con aplicación del margen de servicios de bajo valor añadido). La limitación principal que existe a la aplicación de este criterio es que debemos entender por servicio personalísimo, y, en ocasiones, la jurisprudencia ha mostrado un criterio más restrictivo que el que suele aplicar la Administración, excluyendo a los servicios profesionales (STSJ Madrid nº 186/2023, de 1/3/2023, rec. núm. 968/2020).

Como punto final, debemos recordar que el apartado 6 del artículo 18 LIS establece lo que se conoce como un “puerto seguro”, de forma que los socios personas físicas profesionales podrán considerar que el valor de sus prestaciones, determinado con arreglo a dicho precepto, se ajusta al valor de mercado, siempre que cumplan con una serie de condiciones: la fundamental es la relativa a la cuantía de las retribuciones a atribuir a los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad, que no debe ser inferior al 85 por ciento del resultado previo a la deducción de tales retribuciones de la entidad; además, la retribución de los socios debe ser proporcional a su participación en la actividad y no inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad; y, especialmente destacable, que la entidad realice actividades profesionales y que cuente con los medios materiales y humanos para su ejercicio.

Como ya hemos destacado, el pago de retribuciones a directivos y administradores genera un gasto, que, como principio general, podemos afirmar que es deducible en el Impuesto sobre Sociedades para la empresa que lo satisface, siempre que se cumplan con las exigencias para la deducibilidad comunes para todos los gastos, esto es, que se haya realizado su inscripción contable (11.3 LIS), que se exista una correcta imputación temporal, conforme al criterio del devengo (11.1 LIS), y que se disponga de la adecuada justificación documental (según la exigencia general de justificación de los gastos que recoge el 106.4 LGT).

Junto a estos, también es requisito para la deducibilidad la necesidad del gasto. Aunque tradicionalmente se ha considerado que no eran necesarios los gastos que no se encontraran correlacionados con los ingresos, de acuerdo con la exigencia que contiene el artículo 15 LIS, el Tribunal Supremo se ha pronunciado en varias sentencias, entre ellas, Sentencias de 30 de marzo de 2021 (rec. núm. 3454/2019), de 21 de julio de 2022 (rec. núm 5309/2020), o de 26 de julio de 2022 (rec. núm. 5693/2020), en las que el Alto Tribunal ha sentado como principio general que el principio de correlación entre ingresos y gastos permite la deducción de gastos derivados de operaciones relacionadas con la actividad empresarial general, aun cuando no estén conectados con un ingreso u operación concretos; exceptúa, sin embargo, aquellos casos en los que el gasto asumido beneficie de forma directa o indirecta a la propiedad o a personas o entidades con una especial relación con la entidad que asume el gasto, como son directivos y administradores.

Por otro lado, la deducibilidad de las retribuciones de los administradores sufrió fuertes restricciones en actuaciones de comprobación, por aplicación de la teoría del vínculo, cuando los estatutos no fijaban retribución para los administradores, y se percibían retribuciones, aunque se correspondieran con el ejercicio del propio cargo de administrador. Otra vez el Tribunal Supremo, en diversas sentencias, arrancando con la Sentencia de 27 de junio de 2023, recurso de casación 6442/2021, y que ha tenido su último hito destacable con la Sentencia de 9 de mayo de 2025, recurso de casación núm. 6392/2022, ha entendido que las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad que se corresponde con el ejercicio de una actividad y cuyo importe no se ha discutido como excesivo, pese a prever los estatutos de la sociedad la gratuidad del cargo, carecer de contrato de trabajo por escrito y ser una operación vinculada.

Relacionado con el contenido de estos pronunciamientos jurisdiccionales, debemos recordar que el artículo 18.2 LIS contempla como operaciones vinculadas las realizadas con los miembros de órganos de administración, tanto de la propia sociedad como de otras entidades vinculadas, y sus familiares; sin embargo, califica como operación no vinculada, precisamente, la fijación de la retribución por el ejercicio de sus funciones de administración. No obstante, cuando el administrador, a su vez, tenga otra relación con la entidad que permita considerar que se trata de una persona vinculada (lo más habitual es que esto ocurra cuando sea socio o familiar directo de un socio de la entidad) la fijación de la retribución del consejero o administrador será una operación vinculada. La consecuencia de ello, como ya hemos visto, es que la cuantía de la misma no puede exceder de su valor de mercado.

Responsabilidad de los directivos por las deudas tributarias de las entidades

Una última cuestión que se examinó en la sesión fue la posible responsabilidad de los directivos por las deudas tributarias de las entidades.

La LGT regula el instituto de la responsabilidad (art. 41 LGT) como forma de garantizar la posibilidad de hacer efectiva la deuda tributaria, ante impagos del obligado principal, estableciendo en sus artículos 42-43 distintos tipos de responsabilidad, solidaria y subsidiaria, que afectan de manera especial a administradores y otros directivos.

Aunque existen otros supuestos de responsabilidad que pueden alcanzar a los administradores y directivos de una empresa, los que vamos a reseñar específicamente son los que se dirigen directamente hacia los administradores, esto es, las responsabilidades subsidiarias para administradores de personas jurídicas que hayan cometido infracciones, administradores de personas jurídicas que hayan cesado sus actividades, y administradores de las personas jurídicas que presenten reiteradamente declaraciones tributarias sin ingreso, o con ingresos parciales muy reducidos, derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse. Todos estos supuestos son responsabilidades subsidiarias, a las que podemos denominar como de segundo nivel, pues requieren el previo fallido del obligado principal y de los responsables solidarios, si los hubiera, para la exigencia de su responsabilidad

Debemos tener presente, además, que estas responsabilidades alcanzan tanto a los administradores de hecho como de derecho. El administrador de derecho es aquel que cuenta con un nombramiento válido y, en su caso, inscrito en el correspondiente registro, que le permite asumir las funciones propias de representación de su cargo. Administrador de hecho es todo aquél que sin este nombramiento formal realiza las funciones propias del administrador. Presenta esta figura numerosas modalidades: desde aquellos que, sin nombramiento alguno ni título habilitante ejercen, de hecho, la administración de una persona jurídica; a otras situaciones, como el administrador con nombramiento caducado y que continua la gestión; sujetos con apoderamientos amplios (en ocasiones, más amplios que los propios poderes del administrador que les apodera) y que ejercen la administración de la persona jurídica con ese apoderamiento; personas que, aun sin un título formal de administrador ni apoderamiento, actúan frente a terceros como tales (administrador notorio). También cabe incluir como tales a empleados de la entidad, tales como directores o personas que desarrollen puestos de alta dirección con autonomía de decisión y poder suficiente, o a socios de control, que ejercen una influencia directa sobre los administradores formales, fundamentalmente en las entidades unipersonales.

La primera de estas responsabilidades es la de administradores de personas jurídicas que hayan cometido infracciones, que se contempla en el artículo 43.1.a LGT. Se trata de un supuesto de responsabilidad subsidiaria para los administradores de las personas jurídicas, exigiendo además de la condición de administrador, la concurrencia de dos circunstancias: que las personas jurídicas hayan cometido infracciones tributarias y que los administradores hayan incumplido sus deberes de buen administrador en relación con la comisión de dichas infracciones, es decir, que la existencia de una conducta que podamos calificar, hasta cierto punto, de negligente en el administrador, y que como consecuencia de dicha conducta se haya producido la infracción tributaria. A nuestro juicio, la situación es radicalmente distinta en el administrador de derecho y el de hecho. Mientras que el primero tiene unas funciones determinadas, generalmente, por Ley y Estatutos, cuya dejación puede dar lugar a la comisión de la infracción, sin que sea exigible una conducta activa propia acreditada para la declaración de responsabilidad; el administrador de hecho no dispone de funciones que deba ejercer necesariamente, por lo que será exigible una prueba de su participación para la declaración de responsabilidad. En este caso, con dicha prueba de la participación, lo que será extraño es que se acuda al instituto de la responsabilidad subsidiaria, por ser más efectiva la responsabilidad solidaria para los causantes o colaboradores en la comisión de infracciones tributarias, prevista en el artículo 42.1.a LGT, condición que normalmente tendrá aquél cuya participación en la infracción se haya acreditado.

Contempla un segundo supuesto de responsabilidad de los administradores de personas jurídicas el artículo 42, apartado 1 LGT; es la letra c, que determina la condición de responsable de los administradores de personas jurídicas que hayan cesado sus actividades. Los elementos configuradores de la responsabilidad en este caso que los administradores no hayan hecho lo necesario para el pago de la deuda pendiente y el cese de actividades, limitándose las deudas a las que puede alcanzar la responsabilidad.

El último supuesto de responsabilidad al que nos referiremos es el previsto en el apartado 2 del artículo 43 LGT, para los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que presenten reiteradamente declaraciones tributarias sin ingreso, o con ingresos parciales muy reducidos, derivadas de tributos que deban repercutirse o de cantidades que deban retenerse. Enfrenta este supuesto de responsabilidad una conducta elusiva específica en la fase recaudatoria, consistente en la presentación de declaraciones correctas, con la inclusión de todos los elementos pertinentes para el cálculo de la deuda tributaria, pero sin realizar el ingreso de las cuotas resultantes de la autoliquidación. Cuatro son los elementos que caracterizan a este supuesto nuevo de responsabilidad: la condición de administrador de hecho o de derecho del responsable, el alcance de la responsabilidad, que comprende los tributos que deben repercutirse y retenciones, la continuidad en las actividades de la persona jurídica, y la presentación de autoliquidaciones sin ingreso por los conceptos a los que alcanza la responsabilidad, de forma reiterada e intención real de cumplir la obligación tributaria.

Javier Bas Soria. Doctor en Derecho. Inspector de Hacienda del Estado

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