El procedimiento de comprobación, cada vez, menos limitada

Para la mayoría de los que puedan leer esta entrada es cuestión clara que los órganos de Gestión Tributaria pueden llevar a cabo actuaciones de comprobación y practicar las liquidaciones derivadas de éstas, pero hubo un tiempo en que esta competencia no estuvo tan clara y de aquellas primeras liquidaciones se conserva el nombre coloquial con el que nos referimos, en general, a todas las liquidaciones de Gestión: “las paralelas”.

El tiempo caminó y la Ley 58/2003 quiso poner algo de orden en las competencias de gestión, que habían crecido con una base normativa insuficiente. Se distinguieron dos procedimientos de comprobación para los órganos de gestión, un procedimiento escasamente inquisitivo, pensado para solucionar pequeñas discrepancias simples, denominado verificación de datos, y un verdadero procedimiento de comprobación, mucho más intenso, en el procedimiento de comprobación limitada. La diferencia en las funciones desarrolladas por los órganos administrativos conlleva unos efectos distintos para las liquidaciones resultantes de cada procedimiento; así, mientras que las liquidaciones derivadas de una verificación de datos no impiden la comprobación posterior de su objeto, la comprobación limitada tiene un efecto de cierre, que impide, con carácter general, la comprobación posterior de lo que era su objeto, incluso para los órganos de gestión.

Con todo, el procedimiento de comprobación limitada sufrió algunas limitaciones en su alcance, buscando fundamentalmente distinguirlo de los procedimientos inspectores en los que se pueden desarrollar todas las funciones administrativas para la comprobación. Entre estas limitaciones se encontraban, originalmente, la imposibilidad de realizar actuaciones fuera de los locales de la Administración (salvo en materia aduanera y censal), la imposibilidad de requerir a terceros información relativa a movimientos financieros, y, como la más caracterizada, la imposibilidad de extender la comprobación al examen de la documentación contable.

Numerosos han sido los pronunciamientos sobre esta posibilidad de examinar la contabilidad Sin ánimo de realizar una exposición de todos los pronunciamientos, destacaremos que los había en sentido distinto. Así, por una parte, encontraríamos pronunciamientos que parecían aligerar la prohibición radical de examinar la contabilidad que, prima facie, parecía contener la Ley, como aquellos que permiten el examen de la documentación contable que se aportaba, más o menos voluntariamente, por el obligado. Por otro lado, existen pronunciamientos más estrictos, que establecían la invalidez de los procedimientos de comprobación limitada cuyo contenido y alcance exigiera, de forma inevitable, el examen de la contabilidad para dictar resolución. En fin, no podemos más que destacar que el examen de la contabilidad por los órganos de gestión era una cuestión que resultaba dudosa y que ofrece muchas situaciones, con matices particulares, y criterios no siempre claros.

En esas nos encontramos cuando la reciente Ley 13/2023, de 24 de mayo ha introducido una modificación en el artículo 136 LGT que permite el examen de la contabilidad por los órganos de gestión en el procedimiento de comprobación limitada, si bien restringe este examen a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.

No parece un dechado de claridad esta disposición, pues esa constatación de la coincidencia entre la contabilidad y la información que obre en poder de la Administración, incluyendo lo requerido en el propio procedimiento, puede entenderse de una forma muy restringida o puede llegar a ser amplísima. Piénsese que se puede interpretar de forma muy laxa: el obligado a la llevanza de contabilidad habrá presentado una declaración por su imposición personal, generalmente el Impuesto sobre Sociedades, y en el modelo de declaración, aunque de forma abreviada, se deben incluir todos los elementos del balance y la cuenta de resultados, cuya ratificación por la contabilidad permite exigir la aportación de las cuentas anuales. Vistas las cuentas anuales, que sería documentación obtenida en el curso del procedimiento, podría extenderse el examen a cualquier asiento, para ratificar lo que aparece en las mismas. De esta forma acabaríamos incluyendo el examen pleno la contabilidad en el alcance de la comprobación limitada. No creo que sea el alcance pretendido para esta norma, pero desde luego la redacción podía haber explicado de una forma más clara que es lo que pretende. Tampoco ayuda la exposición de motivos, que se refiere a esta modificación en un breve párrafo, del que si bien podemos sacar la idea que no se pretende una revisión de la contabilidad en profundidad (se dice que la comprobación de ésta es “a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración”), realmente nada aclara, más allá del alcance que queramos dar a la mención “a los solos efectos” antes trascrita.

Declaración de la renta

Ahora bien, eso no es todo. No contento con sembrar la duda anterior, añade el legislador que el examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

Sin duda alguna la limitación en el alcance y las competencias del procedimiento de comprobación limitada es lo que habilitaba a los órganos de inspección a volver sobre su objeto. La doctrina administrativa, además, ha precisado que no es lo efectivamente comprobado lo que ejerce efecto de cierre, sino lo que pudo haber sido comprobado. Esta disposición, a mi juicio poco clara, no parece que puede ayudar en esta cuestión.

Este pronunciamiento me parece tremendamente discutible, tanto desde un punto de vista legal como casi “moral”. ¿Cuántas veces podemos someter al contribuyente a la revisión de la misma cuestión, una y otra vez? ¿Puede la Administración seguir insistiendo hasta que encuentra lo que buscaba o debe penar con la ineficacia de sus funcionarios? ¿Puede ser que, más pronto que tarde, nos encontremos con alguna sentencia que reconozca que la Administración comprobó o pudo comprobar en un procedimiento de comprobación limitada lo mismo que pretende regularizar ahora la Inspección?

No es este ni el momento ni el foro para solventar esta cuestión, me limito a señalar el problema observado y la duda jurídica que nos plantearemos, probablemente, más adelante.

Constato además que las reformas desnaturalizan la Ley. La Ley 58/2003 nació con una voluntad de disciplinar y reglamentar la actuación de la Administración, acabando con la relativa indeterminación en la que nos movíamos anteriormente, con un texto legal vetusto, la Ley 230/1963 (como me comentaba sorprendido un amigo, eminente jurista, hace pocas fechas, en 1963 se llegó al sorprendente número de 230 disposiciones legales) que aunque había sido sometido a dos reformas relevantes en los años 1985 y 1995, seguía adoleciendo de defectos, fruto de los cambios profundos habidos en la aplicación de los tributos desde su aprobación y que difícilmente podían permitir su aplicación como norma fundamental con otro parcheado, por más que éste hubiera sido profundo. Los cambios que se van introduciendo en la Ley de 2003 atienden, en muchos casos, a superar los límites que el legislador impuso en ese momento de regulación completa, coordinada y sosegada, dando lugar a extraños “engendros” como el que hoy comentamos y que se apartan de la sensación de orden y regulación sistemática que sería deseable para el texto esencial en la aplicación de los tributos.

Pienso además que alguien, con cierta influencia en el legislador, considera que las competencias de los órganos de gestión se deben multiplicar, quizá porque les guarde un especial afecto o los crea capaces de llegar a donde se lo propongan y ofrecer unos resultados de los más inmediato y aparente. No voy a caer en la vieja rivalidad entre áreas, pero habiendo trabajado años en gestión tributaria soy plenamente consciente de las “limitaciones” que tiene el personal del área, donde no se acumula precisamente a los de mayor preparación, y la propia configuración original del procedimiento, pensado para ser gestionado de forma masiva, más rápido en el tiempo y con un menor tiempo para la reflexión, lo que debería mantener sus “garras” alejadas de las comprobaciones más complejas.

En fin, algunas veces podríamos pensar que, si algo se hizo así en el pasado, no fue por capricho, sino fruto de un una reflexión y decisión consciente; y si teníamos algunas olas, la solución que hemos ofrecido a ese mar embravecido puede ser el anticipo de un verdadero maremoto en camino.

Por “El Lobo de la Calle Alcalá”

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