El vestido nuevo del emperador: el “Spanish approach” al concepto de establecimiento permanente

No sé ni de dónde ni de quien tomaron la cita, pero en el tema de Hacienda Pública que trata la fiscalidad internacional, editado por el CEF, temario con el que la gran mayoría de Inspectores hemos aprobado, se define la planificación fiscal internacional como una serie de mecanismos y estructuras ideados por personas muy preparadas y muy inteligentes, pero que, si no existieran los impuestos, pensaríamos que habían sido creados por unos idiotas. Quizás, esta cita, como tantos otros conocimientos de los se adquiere en el proceso selectivo, esté amenazada en la revisión de las oposiciones con la que amenaza el Gobierno, aunque en mi opinión, bien entendido, aporta mucho más de lo que parece, si bien quien esté huérfano de conocimientos difícilmente podrá comprenderlo.

Como decía, no puedo estar más de acuerdo con esa frase. En muchas ocasiones, debatiendo cuestiones prácticas en el trabajo en la Inspección, me siento como esos personajes de Alicia en el País de las Maravillas que corrían dando vueltas a una piedra a la orilla del mar para secarse, en espera de la siguiente ola que les chopara de nuevo, mientras el pelicano que los dirigía les explicaba, subido encima de la roca que nunca alcanzaba la ola, que solo corriendo alrededor suyo iban a poder secarse. Ratificaba su razonamiento diciendo que estaba ya más seco que el Jerez. Es uno más de los absurdos con los que nos deleita ese gran clásico de la animación, mucho más profundo de lo que parece, y que, si se sabe mirar de la forma correcta, ilustra nuestro día a día.

Algo así creo que nos ocurre en muchas ocasiones con el Derecho tributario. La norma, en su origen, suele tener un propósito, más o menos razonable, pero desde luego algo pretendía (sí, eso es la interpretación teleológica del precepto, que tanta gracia produce a los principiantes en el Derecho). Luego ese propósito queda en lo que queda, y la norma tiene una letra, y nada suele apartarse más del propósito original que una interpretación literal estricta.

De esta paradoja participa el concepto de establecimiento permanente que traemos hoy. El propósito inicial del legislador fue clarificar las condiciones en las que un Estado podía gravar las rentas empresariales obtenidas en el mismo por un no residente, pidiendo para ello un grado mínimo de presencia y estabilidad en el territorio, lo que se definió como un “lugar fijo de negocios”, asignando además las rentas que correspondían al mismo. Se acompañaba esta definición de una lista de supuestos en los que se entendía que se cumplía con ese mínimo de proyección que permitía el gravamen; entre todos ellos, quizá el que más debate ha suscitado, es el agente dependiente, supuesto previsto para aquellos casos en los que la entidad no residente cuenta con un representante con los poderes suficientes para obligar a la empresa.

No es solo que hayan cambiado las condiciones del mundo. En los años sesenta del siglo pasado poco podía imaginar el legislador que definió el establecimiento permanente que los servicios desplazarían, en muchas actividades, a los bienes corporales, o que se podía lograr una posición dominante en un mercado desde un lugar remoto mediante la creación de una página web, realidades que no se podían anticipar sin una bola de cristal. Sino también que, definido el concepto, su espíritu haya sido sustituido por una interpretación literal que ha permitido abusar, prostituyendo la idea madre que lo inspiraba: se trata no ya de atender a si se realiza una actividad con una estructura permanente en el territorio, sino de ver cómo evitar que la actividad que se realiza de forma continuada y con medios suficientes constituya un establecimiento permanente, o convertirla en un establecimiento jibarizado, sin beneficio gravable, dejándolo como comisionistas con riesgo limitado o maquilas, pero, eso sí, a través de entramados contractuales aunque no cambien ni un ápice de la actividad que se desarrollaba en España (perdonen, señores lectores, estos términos tan reales y directos que no se llevan en los tiempos de la corrección política en el lenguaje, y, antes de rasgarse las vestiduras, párense a pensar en cuáles eran los encargos exactos recibidos de sus clientes con estrategias para “escapar” del concepto de establecimiento permanente).

Como decía al principio, a pesar de lo evidente de los hechos, en muchos casos, la interpretación literal amparaba estas estrategias.

Algo así ocurrió en el famoso caso Roche Vitamins. Muy resumidamente, una entidad que fabricaba en España, mediante una filial, contando con todos los medios para ello, lo que iba a venderse en España; a través una serie de contratos, complejos y difusos, muy bien diseñados y documentados, siguiendo los parámetros internacionales de interpretación, convirtió a la filial en una maquiladora y distribuidora, residenciando el grueso de los beneficios en la matriz suiza de la empresa. La Administración concluyó que, si bien por las normas de operaciones vinculadas los beneficios correspondían a la empresa suiza, existía un establecimiento permanente de la entidad no residente en España, que permitía seguir gravando tales beneficios generados en España.

El Tribunal Supremo (como antes la Audiencia Nacional y el TEAC) confirmó que existía un establecimiento permanente de tal empresa. Lo más relevante de la sentencia fue no ya que se reconociera ese establecimiento, sino que se afirmara que, si bien no se trataba de un establecimiento permanente en sede del agente dependiente, como se había defendido originalmente por la Administración, pues no se cumplía con la estricta literalidad de esta figura, existía, de forma indudable, una serie de elementos que permitían desarrollar la actividad en el territorio como cuando se cuenta con un establecimiento permanente “canónico”.

La esencia del “Spanish approach” es superar los términos literales del concepto de establecimiento permanente para recuperar su esencia y propósito. Esta interpretación ha hecho fortuna, hasta el punto de ser la base de las recomendaciones recogidas en la acción 7 de BEPS.

El emperador efectivamente estaba desnudo y todos lo estaban viendo, pero nadie decía nada hasta que un niño se atrevió a gritarlo. El emperador era un establecimiento permanente y el niño que gritaba un compañero que hizo un formidable trabajo.

El Tribunal Supremo ha recibido un aplauso unánime desde las filas de la Administración, aplauso al que desde aquí me uno. Sin embargo, no es lo que ocurre con otras sentencias del Tribunal Supremo, que son blanco de críticas aceradas desde la Administración, cuando, como en este caso, recorren un camino libre, lejos de la literalidad del precepto, para llegar al que creen sus señorías que es el propósito de la norma. Por otra parte, esta sentencia ha sido criticada por asesores y las otras son las aplaudidas por ello.

Lo confieso, ¡me encantan las sentencias del Supremo! La mitad de ellas, como poco, pienso que no las habría fallado igual, sino en sentido contrario. Personalmente me gusta imaginar que los magistrados del Supremo, sean del turno que sean, han llegado ya a la cima de su carrera, y dictan las resoluciones con el audaz desapego de quien no busca el aplauso que les puede promocionar. Imagino que solo se preocupan ya de hacer lo que creen mejor. Y así salen sus sentencias… poco literal y mucho espíritu, sabiendo que un lado del frente tributario les aplaudiera y alabará su valentía y otro les denostará y criticará su desapego de la norma que deben aplicar.

Quizá en eso consista la Justicia, aunque no sé si tiene mucho que ver con el Estado de Derecho; o quizá, ni lo uno, ni lo otro, y es solo que les envidio el desapego de la letra que, por demás, dicen los que me conocen que cultivo y no solo en mi vertiente laboral. Vaya usted a saber, pero desde luego no creo que encuentre puerta al Tribunal Supremo…

Ya ven ustedes, hoy toca no hacer prisioneros, ni entre compañeros, ni entre los “otros” lectores del blog, que, afortunadamente, cada día son más; pero como le ocurre al escorpión, no puedo evitarlo, es mi carácter.

Por Javier Bas Soria, Inspector de Hacienda del Estado y doctor en Derecho

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