Sobre la importancia de una buena definición en derecho. Los nuevos impuestos (Sic) y el ejemplo de los beneficios fiscales

1. INTRODUCCIÓN

El curso parlamentario comienza en el Congreso con la aprobación de los impuestos extraordinarios a bancos y a compañías energéticas, asuntos principales del primer pleno del Congreso de hoy (martes) tras las vacaciones estivales de sus señorías. Permítanme, queridos lectores, referirme en este espacio al nuevo “impuesto” sobre los beneficios extraordinarios de la banca.

A cualquier jurista o profesional del Derecho debería preocuparle que, tras esa palabra, se esconda, de verdad, un impuesto; es decir, un tributo, exigido sin contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad económica del contribuyente, tal y como exige, por otra parte, el artículo 2.2, c) de la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

Porque no es indiferente llamar a un instrumento económico de cualquier manera, sino que sus consecuencias jurídicas y de Política Fiscal son más que significativas. Verbigracia, si se tratase de un “nuevo” impuesto, no podría crearse por Ley de Presupuestos, por prohibirlo expresamente el artículo 134.7 de la Constitución Española (en adelante, CE)[1] y, además, su Ley creadora debería cumplir (cosas del Estado de Derecho) con el principio de reserva de ley tributaria.

De esta forma, hasta que no tengamos, al menos, el borrador de los parámetros de ese nuevo “impuesto”, sería conveniente reprimir cualquier calificación o análisis del mismo, al desconocer, incluso, cuál será su naturaleza; confusión que bastaría, dicho sea de paso, para desconfiar respecto de su calidad normativa y su rigor jurídico

Porque lograr una definición consensuada y una metodología común en materia impositiva no es, precisamente, nada fácil y se necesitan años de rigor, debate doctrinal y contraste para lograrlo, como la experiencia de nuestro Presupuesto de Beneficios Fiscales revela.

2. EL CONCEPTO DE GASTO FISCAL Y NUESTRO PRESUPUESTO DE BENEFICIOS FISCALES

España fue una de las primeras jurisdicciones fiscales del Mundo en establecer un Presupuesto de Gastos Fiscales y convertirlo, además, en una obligación normativa del mayor rango, al figurar su redacción en el artículo 134.2, “in fine”, de la CE[2].

En tal importancia normativa influyen, junto con la proliferación de beneficios fiscales que caracteriza nuestro sistema tributario, su significado jurídico (véase a este respecto el artículo 8, d) de la LGT)[3], su uso durante el franquismo para eludir la progresividad del sistema tributario y favorecer a colectivos sociales muy determinados, la influencia de la doctrina internacional anglosajona vigente durante la redacción de la Carta Magna, la cual había incorporado a la Hacienda Pública el concepto de “gasto fiscal”[4] y, especialmente, su gran importancia recaudatoria, lo que ameritaba la necesidad y urgencia de su identificación, seguimiento, cuantificación y control.

Muchos años después, la publicación anual, junto con la documentación presupuestaria, de la “Memoria de Beneficios Fiscales”[5], permite, al menos, conocer cuáles son los beneficios fiscales vigentes en nuestro sistema tributario y constata su potencia recaudatoria, pues, por poner un ejemplo, en el ejercicio 2022, su importe asciende a la bonita cifra de 41.939, 14 millones de euros, cuyo monto equivale al 23,26% del total de los ingresos tributarios del Estado.

El análisis de los beneficios fiscales ha mejorado, además, en diversos frentes; de esta forma, la información internacional (con la consiguiente posibilidad de estudios comparativos) se ha ido extendiendo, empezando por la propia Unión Europea, ya que la Directiva 2011/85/UE del Consejo, de 8 de Noviembre de 2011, sobre los requisitos aplicables a los marcos presupuestarios de los Estados Miembros (Diario Oficial de la Unión Europea de 23 de noviembre), señala en su artículo 14.2 que “los Estados miembros publicarán información detallada sobre la incidencia de los beneficios fiscales en los ingresos” y, en Iberoamérica, los trabajos del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, CIAT, han  permitido la generalización de su metodología y estimación, pero bajo la denominación de “gasto tributario”.[6]

También, en España, hemos entrado en un terreno, hasta hace pocas fechas, inexplorado y desconocido, pero esencial para cualquier actividad pública: la evaluación de la utilidad y eficiencia del beneficio fiscal; ello se ha enmarcado en las labores de la AIREF tendentes a la revisión del gasto, spending review[7]

Pero, inmediatamente, alguien podría (y debería) preguntarse, pero ¿De qué estamos hablando? En el breve texto anterior exponemos términos como “beneficios fiscales” (de por sí, complejo),” gastos fiscales”, “gastos tributarios”, etc. ¿Significan lo mismo? ¿Son sinónimos?

Y la respuesta es no, porque, como sucede en principio con cualquier voz en Derecho, ninguna palabra es flatus vocis, toda palabra tiene contenido propio y es susceptible de matices e interpretaciones diferentes y diferenciadas.

Esa variedad terminológica es, asimismo, una constatación de que nos movemos en un campo de arenas movedizas, porque, precisamente, la doctrina de los tax expenditures los define como desviaciones intencionadas respecto de un sistema tributario modelo, un benchmarking; tal definición es, además, de controvertida, poco operativa, al llevar a un círculo vicioso, pues obliga, a su vez, a delimitar previamente el benchmarking.

Por eso, se suelen utilizar delimitaciones más operativas que enfatizan el carácter de tertium genus que los beneficios fiscales tienen en la Política Fiscal, es decir, son pérdidas de ingresos (vertiente del ingreso) que, por razones de Política Fiscal diversas, [8]…podrán servir como instrumentos de la política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la Constitución[9],pudiendo ser tales objetivos logrados también mediante actuaciones de gasto público (lado del gasto) o normas regulatorias.

Pero, incluso así, el marco regulador de estos “beneficios fiscales” no es sencillo de delimitar y pronto nos encontramos con sorpresas, porque nuestro Ordenamiento Tributario tampoco define el término y, al contrario, permite una amplia variedad de conceptos: incentivos fiscales, exenciones, bonificaciones, deducciones, etc. con contenidos más que variados y distintos entre sí.

3 . EL NUEVO IMPUESTO COMO GASTO FISCAL “NEGATIVO”

Y, ya puestos a categorizar y a demostrar que cualquier nuevo “impuesto” debe contar consigo con unos adecuados estudios, antecedentes y documentación y no lanzarse a voleo, sin análisis previos fundados; podríamos hasta calificar al nuevo “impuesto a la banca” como un “gasto fiscal negativo”, ya que, si el “gasto fiscal positivo” es un elemento impositivo que conlleva una pérdida recaudatoria, ajeno a la estructura básica del sistema tributario ¿No podríamos llamar “gasto fiscal negativo” a un impuesto que, ajeno a la estructura básica del sistema tributario, pretenda recaudar más, castigando o desincentivando un sector económico, una operación, un  producto, etc.?

En todo caso, alguno pensará que son “juegos de palabras”, sin importancia hasta que los Tribunales empiecen a “jugar” con los términos y su significado.

Domingo Carbajo Vasco

Inspector de Hacienda del Estado. Delegación Central de Grandes Contribuyentes, AEAT.

[1] La Ley de Presupuestos no puede crear tributos. Podrá modificarlos cuando una ley tributaria sustantiva así lo prevea.

[2] “Los Presupuestos Generales del Estado tendrán carácter anual, incluirán la totalidad de los gastos e ingresos del sector público estatal y en ellos se consignará el importe de los beneficios fiscales que afecten a los tributos del Estado.” (El subrayado es nuestro).

[3] “Reserva de ley tributaria.

Se regulará en todo caso por ley:

…

1. d) El establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales.”

[4] Un estudio clásico en: Surrey, Stanley S.; McDaniel, Paul R. Tax Expenditures, Harvard University Press, Cambridge, Mass., 1985.

[5] Para el año 2022, esa información (la del Estado), junto con los Presupuestos de Beneficios Fiscales de las Comunidades Autónomas y las Diputaciones Forales, puede encontrarse en: https://www.hacienda.gob.es/es-ES/CDI/Paginas/InformacionPresupuestaria/InformacionBeneficiosFiscales/Presupuestosdebeneficiosfiscales.aspx

[6] Peláez Longinotti, Fernando. Los gastos tributarios en los países miembros del CIAT, Documentos de Trabajo del CIAT, número 6, 2019, https://biblioteca.ciat.org/opac/book/5685

[7] AIREF. Spending Review 2017-2020. Fase II, Estudio de Beneficios Fiscales, https://www.airef.es/es/estudios/estudio-beneficios-fiscales/. Nos encontramos ahora en la Spending Review 2022-2027, en la cual parece que no se analizará el coste-beneficio de ningún beneficio fiscal.

[8] Tax expenditures describe revenue losses attributable to provisions of Federal tax laws which allow a special exclusion, exemption, or deduction from gross income or which provide a special credit, a preferential rate of tax, or a deferral of tax liability. These exceptions are often viewed as alternatives to other policy instruments, such as spending or regulatory programs. Así define los “tax expenditures” el Tesoro norteamericano.

[9] Como pide el párrafo segundo del apartado 1 del artículo 2 de la LGT.