BEPS 2: un cambio de paradigma en la tributación internacional

En 2013 los líderes del G20 apoyaron el desarrollo de un proyecto promovido por la OCDE para establecer una serie de mecanismos destinados a prevenir la erosión de las bases fiscales y el traslado de beneficios entre jurisdicciones, conocido, por sus siglas en inglés, como Plan BEPS.

En 2015 se publicaron 13 informes, compilatorios de las 15 Acciones propuestas en este proyecto, y que formulaban una batería de medidas concretas para hacer frente a los problemas de BEPS, con el propósito de limitar las planificaciones fiscales agresivas que utilizaban algunas compañías multinacionales, y para cerrar los vacíos y eliminar los defectos observados en las normas nacionales e internacionales que permitían llevar a cabo tales estrategias.

Sin ánimo de ser exhaustivo, podemos destacar algunas de las medidas alcanzadas en este primer paso, que fue el proyecto BEPS, y que se referían a cláusulas para impedir el abuso de los convenios (Acción 6), a través del treaty shopping y el uso de compañías canalizadoras de beneficios (conduit companies); cambios en la definición del establecimiento permanente (Acción 7), introduciendo nuevas medidas para tratar de lidiar con supuestos en los que se pretende escapar, de forma inapropiada, de su aplicación (de hecho, se ha recibido, en alguna medida, el conocido como “spanish approach” en la definición del establecimiento permanente, al que ya me referí en una entrada anterior de este blog “No solo impuestos”); la adopción de unos instrumentos para prevenir la erosión de bases imponibles a través de la generación de gastos financieros excesivos (Acción 4) y el establecimiento de medidas para evitar el abuso del gasto financiero a través de los instrumentos financieros híbridos (Acción 2); el establecimiento de mecanismos para limitar la posibilidad de transferir beneficios a empresas extranjeras controladas o CFC (Acción 3); o el refuerzo de la metodología de precios de transferencia para que el resultado que ofrezca se corresponda con la verdadera creación de valor (Acciones 8-10) y las reglas sobre documentación y la información país por país en las operaciones vinculadas (Acción 13); entre otros.

Estas propuestas debían ser implementadas para su aplicación por los Estados. Algunas de ellas requerían la modificación de contenidos de “soft law” que tan relevantes resultan en el marco de la fiscalidad internacional (como las Directrices OCDE sobre precios de transferencia, que fueron objeto de modificación aprobada por el Comité de Asuntos fiscales de OCDE el 19 de mayo de 2017, recibiendo el contenido de las Acciones 8 a 10 y 13); otras exigían la modificación de la normativa nacional, como las relativas a la limitación de la deducibilidad de los gastos financieros (España ya tenía una norma con esta finalidad en el artículo 16 LIS) o las medidas contra el aprovechamiento de los instrumentos híbridos (aunque España contaba con una norma, su contenido era mucho más limitado que el actual, generado en la UE a la luz de la conclusiones de BEPS y que se ha incluido en el artículo 15.bis LIS); y, finalmente, estaban las que debían arbitrarse a través de la modificación de los Convenios de Doble imposición, para cuya facilitación se desarrolló el Convenio multilateral para aplicar las medidas relacionadas con los tratados fiscales para prevenir la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, que debe ser ratificado por cada Estado y permite tanto establecer los Convenios a los que las modificaciones previstas en el mismo se van a aplicar (notificaciones) como realizar salvedades a su contenido para aquellas medidas propuestas que no resultaban aceptables para cada Estado signatario (reservas).

En su momento se destacó la relevancia del BEPS como un nuevo paradigma en la fiscalidad internacional, por suponer un golpe de timón frente al rumbo tradicional previo de éste, centrada en la distribución de soberanías fiscales y, más particularmente, en la solución de los problemas de doble imposición, para pasar a enfrentar, de una forma sistemática, los problemas derivados de la desimposición a nivel internacional.

Sin menospreciar la importancia de todo primer paso, especialmente cuando el primer paso supone tomar una dirección distinta a la que se había seguido hasta el momento, los efectos propuestos para BEPS no pretendían, al menos a juicio de quien suscribe, un giro copernicano; no solo por tratarse de una cuestión que ya había comenzado a ser debatida (la OCDE había desarrollado trabajos previos para luchar contra la competencia fiscal dañina) en la que BEPS era un avance más, sino que, fundamentalmente, porque se apoyaba en los mecanismos y reglas que ya existían, proponiendo para los mismos determinadas mejoras con el objetivo de atajar las erosiones de bases, que debían ser adoptados de manera coordinada por todos los países para evitar una situación de caos y de multiplicación de la doble imposición, pero sin que, en esencia, se modificaran los principios de reparto de soberanías fiscales vigentes.

Ratifica la consideración anterior sobre el carácter moderado de BEPS  el hecho que ese programa, en nuestro país, no trajera novedades radicales al sistema tributario, siendo los textos más relevantes recibidos de estas acciones la modificación para recibir la regulación completa de las asimetrías hibridas (artículo 15.bis LIS, introducido por Real Decreto-ley 4/2021, de 9 de marzo) y la entrada en vigor del Convenio multilateral, cuyo instrumento de ratificación por España se publicó en el BOE de 22 de diciembre de 2021, recibiéndose la inmensa mayoría de su contenido, con escasas salvedades por nuestra nación, como una declaración general sobre la posible aplicación del Convenio a Gibraltar y las reservas en materia de Entidades transparentes y Entidades con doble residencia.

Ahora bien, ya desde la adopción de los informes definitivos se previó que BEPS no era una meta, sino un primer hito a partir del cual, bajo el mismo principio de desarrollo consensuado de las medidas por todos los Estados, debía proseguir el camino. Particularmente se dejaba sentir esa necesidad en el área de la Acción 1, relativa a los retos que plantea la economía digital, y cuyos resultados se entendieron como especialmente poco satisfactorios.

En 2019 se presentó el proyecto denominado Reforma Fiscal Global/BEPS 2.0 (Global Tax Reform/BEPS 2.0) que pretende una nueva asignación de los recursos tributarios de las empresas multinacionales, a partir de los resultados obtenidos con los informes finales de BEPS. Los documentos del proyecto fueron aprobados en octubre de 2020, culminando con la Declaración de 8 de octubre de 2021 suscrita por los países integrantes del Marco Inclusivo OCDE/G20, que incluye hasta 136 países.

Esta nueva propuesta se articula sobre dos pilares. El Primer Pilar pretende una distribución más justa de los beneficios y los derechos de imposición entre los países en relación con las grandes multinacionales, a través de la posibilidad de gravar a estas empresas en las jurisdicciones donde se llevan a cabo actividades comerciales significativas o donde surgen las ganancias (estado de la fuente), aunque no exista un establecimiento permanente, en lugar de atribuir este derecho en exclusiva a las jurisdicción de residencia cuando no existe tal establecimiento, como ocurría hasta ahora. Para ello, se desarrollarán unas nuevas normas de asignación de operaciones y resultados entre las distintas jurisdicciones. Inicialmente se pensó circunscribir estas reglas a las empresas de servicios digitales y otras orientadas al consumidor (no en vano surge del fracaso de la Acción 1), pero se ha ampliado su alcance para incluir a la mayoría de tipos de empresas multinacionales.

Como hemos señalado, este pilar se funda en la asignación de un valor o beneficio a las jurisdicciones de consumo, aunque no exista presencia de la multinacional en la misma; basado en tres reglas de cálculo, denominadas Importe A, Importe B e Importe C. El primero de ellos supone una atribución de una parte del beneficio residual de una empresa obtenidos por la misma en esa jurisdicción, cuando los ingresos en la misma superen una determinada cantidad; el segundo atribuye una remuneración para la jurisdicción de mercado calificada por las funciones de comercialización y distribución realizadas por la empresa multinacional en su territorio; y el tercero supone una retribución adicional por ganancias adicionales en las actividades de comercialización y distribución que superen las rutinarias.

El Pilar 2 pretende garantizar que las empresas multinacionales queden sujetas a un tipo impositivo mínimo del 15%, sometiendo a imposición las rentas obtenidas por otras entidades del grupo multinacional que no hayan sido gravadas a dicho tipo mínimo.

Este pilar ha sido objeto de incorporación a nuestra normativa por la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, que transpone la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, de 15 de diciembre de 2022, sobre nivel mínimo global de imposición para los grupos de empresas multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud.

El impuesto está estructurado sobre dos reglas interconectadas y de aplicación obligatoria: la regla de inclusión de rentas, que permite a la jurisdicción de residencia de una entidad matriz imponer un impuesto adicional, si los ingresos de la entidad subsidiaria o un establecimiento permanente se encuentran gravados a un tipo inferior al mínimo, y que da lugar a los denominados en nuestra norma como Impuesto complementario nacional e Impuesto complementario primario; y la regla de beneficios insuficientemente gravados, que permite a una jurisdicción de origen imponer impuestos adicionales sobre ciertos pagos de partes relacionadas que están sujetos a impuestos en la jurisdicción de residencia por debajo del tipo mínimo, y que da lugar al Impuesto complementario secundario.

A nuestro juicio, este esquema de BEPS 2.0 ofrece un cambio radical en la orientación de la fiscalidad internacional, superando el criterio que se ha aplicado desde siempre para la imposición en operaciones internacionales, basado en principios como la soberanía fiscal individual para elegir magnitud del gravamen o la exigencia de presencia física continuada en el territorio como condición para el gravamen por el Estado de residencia.

Es posible que a cualquier ciudadano poco versado en las lides de la fiscalidad internacional le sorprenda que las jurisdicciones receptoras de servicios decidan gravar los beneficios obtenidos en sus territorios por las multinacionales. Es más, muy posiblemente se preguntarían por qué solo alcanzará a las multinacionales y no a todas las empresas que obtengan beneficios en su territorio.

La explicación no sería sencilla, quizá algo de dejadez en las instituciones internacionales que se ocupan de la materia, que pergeñaron un modelo correcto en un tiempo en el que las transacciones se fundaban en los bienes corporales y que eran sometidos a gravamen por relevantes impuestos aduaneros; pero que se ha visto ampliamente superado por el tiempo y la realidad económica; quedando mal adaptado al comercio de intangibles (cualquiera que haya comprobado pagos por cánones y dotado de una mente medianamente sistemática reconocerá que el estándar internacional, con el mejor de los propósitos, es un auténtico coladero para la erosión de las bases fiscales y frente al cual las Administraciones fiscales son chiquillos con pistolas de agua desafiando a tanques) y que, enfrentado a la sociedad de los servicios en la que vivimos, se ha visto totalmente obsoleto y superado.

Por otra parte, no deja de ser una realidad que algunos de los países especialmente poderosos en la generación de estos intangibles y servicios (a todos nos tiene que venir a la cabeza los Estados Unidos de América) han tenido interés en el fracaso de estas reglas, que, al final, someterían a tributación en otra jurisdicciones una parte del ingreso de sus empresas y que, libre de tributación, redunda en un mayor beneficio de sus naciones; si a ello unimos que estos países son los que más se han preocupado por estudiar el fenómeno de la fiscalidad internacional y proponer soluciones “avanzadas”, que son recibidas con gran interés por los restantes países y las Organizaciones internacionales, tenemos un cóctel perfecto servido, aunque sea algo amargo para los países menos efectivos en la creación de estos activos intangibles y servicios.

Es cierto que el futuro de BEPS 2.0 se antoja hoy incierto. A nadie debe extrañar, teniendo presente estas consideraciones, que el nuevo presidente americano, Donald Trump, haya afirmado que no piensa aplicar el Pilar 2, cuya aplicación, como hemos visto, estaba muy avanzada (no en vano España ya ha adoptado la misma). Del Pilar 1 mejor ni hablamos. En el fondo, lo que hace Trump no es sino defender lo suyo; lo que, aunque no sea positivo para nuestra nación, no deja de ser lo que desearíamos que hicieran nuestros gobernantes, que en vez de ello malbaratan sin vergüenza alguna los intereses nacionales por una foto o un sillón. La experiencia, no obstante, debe enseñarnos que, una vez avanzado hasta donde se ha marchado, con más o menos limitaciones, BEPS 2.0 llegará en un momento futuro. Puede ser que tarde, puede ser que se limite, pero el nuevo principio de imposición de las rentas en el lugar donde se generan llegará. Y mejor será estar preparados, empresas y Administración, porque se trata de un cambio muy relevante y al que no se le ha prestado la atención que merecería.

Javier Bas Soria. Inspector de Hacienda el Estado

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