Un mito que necesita reflexión: la indisponibilidad del crédito tributario

1. LA CONSAGRACIÓN DEL DOGMA

Tradicionalmente, la doctrina nos viene señalando[1] que uno de los aspectos esenciales del crédito tributario, su clave de bóveda, es la llamada indisponibilidad.

Este principio se recoge en la norma básica de nuestro Ordenamiento Tributario, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT), disposición que constituye… el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes (Exposición de Motivos, I, primer párrafo), concretamente, en sus artículos (en adelante, art. )17[2] y 18[3].

Es más, podemos afirmar que el contenido de la indisponibilidad del crédito público no es sino un subconjunto de la indisponibilidad, en general, de todo crédito público, [4], la cual es proclamada también de manera enfática y como uno de los elementos básicos del régimen jurídico de los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal, por el art. 7 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria[5].

Por su parte, el art. 10 de la Ley precitada insiste en las prerrogativas y en la indisponibilidad del crédito público, en general[6].

De esta manera, las autoridades de la Hacienda Pública proclamarían “urbi et orbe” que no es posible entrar a convenir, transar, discutir, trasladar, exonerar, etc. cualquier disposición cuyo tenor regule los parámetros de la relación jurídico-tributario y ello se hace así (aunque la doctrina diverge a la hora de sustentar las razones de esta afirmación) tanto porque, en el ámbito del Derecho Público, el único principio regulador de las actuaciones es el de legalidad, especialmente, en el ámbito tributario como para tratar de impedir el fenómeno de la intervención de los intereses privados a la hora de determinar y cuantificar la deuda tributaria, privatización que conllevaría arbitrariedades, heterocomposición y regulación a través de acuerdos privados, siendo así que la coactividad es esencial a la propia naturaleza del tributo.

2. LA LABILIDAD DEL DOGMA

Pero, como la triste historia de la nefasta amnistía fiscal de 2012 nos debería haber enseñado, todo dogma no solo conlleva herejías sino interpretación, matices y modulaciones pues cualquier principio, por muy rimbombantemente que se exponga, admite excepciones, cambios, flexibilizaciones, etc., sencillamente porque la propia realidad donde se aplica el mito es muy compleja, cambiante y porque, asimismo, existen otros principios en el actuar administrativo, supuesto de los de eficacia y eficiencia y la confrontación con otros principios generales de los ordenamientos con los que convive el Derecho Tributario, cuya existencia  obliga a que (eso sí, Ley mediante) el principio de indisponibilidad del crédito tributario esté sometido a modulaciones diversas.

De hecho, la simple lectura de la literalidad de los preceptos anteriormente mencionados, también nos da la pista acerca del carácter no tan dogmático  de este principio, fácilmente ajustable, a través de otra autorización legal al legislador para modularlo e incluso anularlo, como sucede con los denominados “derechos económicos de baja cuantía”,  art. 16[7] de la citada Ley 47/2023, así como de su manifestación negativa por vía de la redacción legal, es decir, otra Ley puede implementar principios y reglas que condicionen, maticen o restrinjan la indisponibilidad del crédito público.

En otro orden de cosas, anótese que la propia redacción del art. 16, ver supra, reconoce que la Administración de la Hacienda Pública puede transigir, convenir, exonerar, etc. en determinados supuestos y bajo ciertas condiciones créditos públicos, siempre bajo la premisa de una autorización legal para realizar tal “adaptación” a la baja en la indisponibilidad del crédito público y, por último, lo que es más significativo, en variados casos, por ejemplo la existencia de procedimientos concursales se produce un supuesto particular, reconocido por la Ley, donde la dogmática de la indisponibilidad y las prerrogativas del crédito público pueden limitarse en aras de otros principios y fines de interés general superiores a la protección del crédito público.

Inmediatamente, cualquier lector avezado o profesional de la materia fiscal, nos señalaría la aparición de una pluralidad de excepciones al principio, supuesto de los variados acuerdos previos desarrollados al hilo del art. 91 LGT, las actas con acuerdo, art. 155 LGT, la reducción de las sanciones tributarias, art. 208 LGT, los múltiples casos de arbitraje que hemos reconocido, fundamentalmente, en disposiciones de Derecho Internacional, etc.

En general, se manifiesta una tendencia al crecimiento de las llamadas “soluciones alternativas a los conflictos”, en nuestro ejemplo, tributarios, englobadas bajo el acrónimo inglés ADR, Alternative Dispute Resolutions y que, jurídicamente, enmarcamos bajo la rúbrica de la “terminación convencional de los procedimientos tributarios”.

3. FLEXIBILIDAD NO ES RENUNCIA, NI PRIVATIZACIÓN

De hecho, si uno sigue la doctrina al respecto (¿será casualidad que la misma esté patrocinada en muchas ocasiones por despachos, asociaciones de asesores, fundaciones financiadas por el capital privado, etc.?)[8], los ADR serían las únicas herramientas mediante las cuales podrían resolverse problemas crónicas de la relación jurídico-tributaria española, verbigracia, la conflictividad, las demoras en la resolución de los recursos tributarios, y, en otra área de creciente preocupación, la imposibilidad de que la normativa concursal y paraconcursal (supuesto de los acuerdos extrajudiciales de pago) haya podido cumplir finalidades tan relevantes para la economía y la sociedad española en su conjunto como son la conservación de las unidades productivas en concurso de acreedores (hoy por hoy, siguen terminando en liquidación más del 90%) o la posibilidad de una “segunda oportunidad” para las familias sobreendeudadas.

Según esta línea doctrinal, la conservación de privilegios de la Hacienda Pública, la autoejecutividad y la falta de flexibilidad a la hora de exigir la deuda tributaria, producen enormes costes de eficacia, son ineficientes y, al final, incluso, generan menores recursos para la Hacienda Pública.

Obviamente, esta “doctrina” tiene la varita mágica para solucionar estos problemas y ¡Oh sorpresa ¡suele consistir en la creación de un mediador, árbitro, tercera persona o como quiera denominársele, el cual, a cambio de reducir los privilegios de la Hacienda Publica y minorar la deuda tributaria nominal, concluya el pleito y obtenga un ingreso inmediato de recursos a las arcas públicas, eso sí, minorados sobre el nominal previo.

Debe ser, nuevamente, causalidad que esa “doctrina” suela también publicitarse y postularse (suponemos que por sus conocimientos y su pretendida “neutralidad”) como tal árbitro o mediador, sin siquiera decirnos cuánto va a cobrar por sus servicios y a quién porque si es al propio interesado particular, a lo mejor no le compensa a éste aplicar tal vía alternativa.

Ello no supone, en absoluto, negar que la flexibilización del crédito tributario (pensamos, sobre todo, en el área concursal, donde, a nuestro juicio, la AEAT ha cometido errores flagrantes en su postura[9]) es un buen arma para mejorar las relaciones entre la AEAT y los obligados tributarios y que deben explorarse nuevos instrumentos de conclusión convencional de las relaciones jurídico-tributarias, pero siempre bajo la premisa de que nunca deben privatizarse tales relaciones y de que la prudencia ha de ser la divisa en tales experimentos. Si no, la ominosa repetición de la incalificable amnistía de 2012 volverá por sus fueros.

Domingo Carbajo Vasco

Inspector de Hacienda del Estado. Delegación Central de Grandes Contribuyentes, Madrid. Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT)

*Las opiniones expresadas en las publicaciones del blog «NOSÓLOIMPUESTOS» son de la exclusiva responsabilidad de sus autores, pudiendo no coincidir con las de IHE  

[1] Por todos, García Novoa, César. “Indisponibilidad del crédito tributario y situaciones concursales y paraconcursales”, en: Patón García, Gemma; Ulas Patiño, Gabriela. El crédito tributario en el proceso concursal. Perspectivas ante un nuevo escenario económico y legislativo. Ed. Wolters Kluwer, Bosch, Madrid, 2022, páginas 1 a 59.

[2] La relación jurídico-tributaria.

1. Se entiende por relación jurídico-tributaria el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades originados por la aplicación de los tributos.
2. De la relación jurídico-tributaria pueden derivarse obligaciones materiales y formales para el obligado tributario y para la Administración, así como la imposición de sanciones tributarias en caso de su incumplimiento.
3. Son obligaciones tributarias materiales las de carácter principal, las de realizar pagos a cuenta, las establecidas entre particulares resultantes del tributo y las accesorias. Son obligaciones tributarias formales las definidas en el apartado 1 del artículo 29 de esta ley.
4. En el marco de la asistencia mutua podrán establecerse obligaciones tributarias a los obligados tributarios, cualquiera que sea su objeto, de acuerdo con lo establecido en el artículo 29 bis de esta Ley.
5. Los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas.

[3] Indisponibilidad del crédito tributario.

El crédito tributario es indisponible salvo que la ley establezca otra cosa.

[4] Aunque se reconoce el carácter especial y, por lo tanto, prioritario de la normativa reguladora del crédito tributario estatal, art. 4.2, a) de la Ley 47/2003.

[5] Límites a que están sujetos los derechos de la Hacienda Pública estatal.

1. No se podrán enajenar, gravar ni arrendar los derechos económicos de la Hacienda Pública estatal fuera de los casos regulados por las leyes.
2. 2. Tampoco se concederán exenciones, condonaciones, rebajas ni moratorias en el pago de los derechos a la Hacienda Pública estatal, sino en los casos y formas que determinen las leyes, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 16 de esta ley.
3. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley, no se podrá transigir judicial ni extrajudicialmente sobre los derechos de la Hacienda Pública estatal, ni someter a arbitraje las contiendas que se susciten respecto de los mismos, sino mediante real decreto acordado en Consejo de ministros, previa audiencia del de Estado en pleno. (El énfasis es nuestro).

[6] Prerrogativas correspondientes a los derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal.

1. Sin perjuicio de las prerrogativas establecidas para cada derecho de naturaleza pública por su normativa reguladora, la cobranza de tales derechos se efectuará, en su caso, conforme a los procedimientos administrativos correspondientes y gozará de las prerrogativas establecidas para los tributos en la Ley General Tributaria, y de las previstas en el Reglamento General de Recaudación.
2. Serán responsables solidarios del pago de los derechos de naturaleza pública pendientes, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar, las personas o entidades en quienes concurra alguna de las circunstancias del artículo 42.2 de la Ley General Tributaria.

En este supuesto, la declaración de responsabilidad corresponderá a la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando se trate de créditos de naturaleza pública cuya gestión recaudatoria haya asumido aquella por ley o por convenio.

El régimen jurídico aplicable a esta responsabilidad será el contenido en la Ley General Tributaria y su normativa de desarrollo.

3. El carácter privilegiado de los créditos de la Hacienda Pública estatal otorga a ésta el derecho de abstención en los procesos concursales, en cuyo curso, no obstante, podrá suscribir los acuerdos o convenios previstos en la legislación concursal así como acordar, de conformidad con el deudor y con las garantías que se estimen oportunas, unas condiciones singulares de pago, que no pueden ser más favorables para el deudor que las recogidas en el acuerdo o convenio que pongan fin al proceso judicial. Igualmente podrá acordar la compensación de dichos créditos en los términos previstos en la normativa reguladora de los ingresos públicos.

Para la suscripción y celebración de los acuerdos y convenios a que se refiere el párrafo anterior se requerirá autorización del órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria cuando se trate de créditos cuya gestión recaudatoria le corresponda, de conformidad con la ley o en virtud de convenio, con observancia, en este caso de lo convenido.

Cuando se trate de créditos correspondientes al Fondo de Garantía Salarial, la suscripción y celebración de convenios en el seno de procedimientos concursales requerirá la autorización del órgano competente, de acuerdo con la normativa reguladora del organismo autónomo.

En los restantes créditos de la Hacienda Pública estatal la competencia corresponde al ministro de Hacienda, pudiéndose delegar en los órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Reglamentariamente se establecerán los procedimientos para asegurar la adecuada coordinación en los procedimientos concursales en que concurran créditos de la Hacienda Pública estatal con créditos de la Seguridad Social y del resto de las entidades que integran el sector público Estatal, y en aquellos procedimientos concursales en los que se concurra con procedimientos judiciales o administrativos de ejecución singular correspondientes a las referidas entidades. (El subrayado es nuestro).

[7] El Ministro de Hacienda podrá disponer la no liquidación o, en su caso, la anulación y baja en contabilidad de todas aquellas liquidaciones de las que resulten deudas inferiores a la cuantía que fije como insuficiente para la cobertura del coste que su exacción y recaudación representen.

[8] Por poner un ejemplo, nos remitimos a: Fundación Impuestos y Competitividad. La litigiosidad tributaria: medios alternativos de solución y medidas de agilización, mayo de 2023; https://fundacionic.com/publicaciones/2023/05/la-litigiosidad-tributaria-medios-alternativos-de-solucion-y-medidas-de-agilizacion/

[9] Ver, en general, AEAT. La posición de la AEAT en los procesos concursales, https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/normativa-criterios-interpretativos/doctrina-criterios-interpretativos/criterios-caracter-general-aplicacion-tributos/posicion-aeat-procesos-concursales.html